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摘要：在新會計(jì)準(zhǔn)則背景下，公允價(jià)值的應(yīng)用越來越廣泛。在我國會計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)，公允價(jià)值被頻繁使用，公允價(jià)值計(jì)量的可靠性是大眾關(guān)注的重點(diǎn)之一，因此，注冊會計(jì)師必須實(shí)施與之相適應(yīng)的公允價(jià)值審計(jì)。本文基于新會計(jì)準(zhǔn)則，對公允價(jià)值的內(nèi)涵和發(fā)展歷程進(jìn)行探討，分析公允價(jià)值審計(jì)工作中存在的問題，并提出具體的改善策略。

關(guān)鍵詞：新會計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值審計(jì)

近年來，市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，企業(yè)得到更多發(fā)展機(jī)遇的同時(shí)也面臨著一系列新的挑戰(zhàn)。為了完善市場經(jīng)濟(jì)體制，使經(jīng)濟(jì)發(fā)展能夠更好地服務(wù)國家建設(shè)，我國出臺了新的會計(jì)準(zhǔn)則。公允價(jià)值作為重要的會計(jì)計(jì)量方式，在我國應(yīng)用時(shí)間較短，一些難題還未得到妥善解決。同時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量存在一定的缺陷，使得會計(jì)信息具有很大的不確定性，從而引發(fā)了審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施方面的問題。此外，公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)是風(fēng)險(xiǎn)較大的鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計(jì)師必須保持謹(jǐn)慎的態(tài)度開展相關(guān)工作，不斷提高對公允價(jià)值審計(jì)的重視程度，從而有效防范日益增長的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[1]。

一、公允價(jià)值審計(jì)概述

（一）公允價(jià)值審計(jì)內(nèi)涵根據(jù)國際會計(jì)師聯(lián)合會（InternationalFederationofAccountants，IFAC）發(fā)布的國際審計(jì)準(zhǔn)則公告第545號《審計(jì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露》和美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants，AICPA）發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則公告第101號《審計(jì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露》，王杏芬認(rèn)為公允價(jià)值審計(jì)是注冊會計(jì)師對使用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)、負(fù)債以及價(jià)值評估模型中的變量和信息實(shí)施評價(jià)，并檢查客戶的公允價(jià)值審計(jì)和披露是否與規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)一致[2]。

（二）公允價(jià)值計(jì)量方法1.傳統(tǒng)方法年金現(xiàn)值=年金×年金現(xiàn)值系數(shù)=A×(P/A,I,N),將和風(fēng)險(xiǎn)成正比的單一利率當(dāng)作折現(xiàn)率，年金為單一的現(xiàn)金流量，根據(jù)公式求得現(xiàn)值。2.預(yù)期現(xiàn)金流量法根據(jù)預(yù)期現(xiàn)金流量法計(jì)算現(xiàn)值，通常有兩種方式可以選擇。一種是采用年金現(xiàn)值法，即年金現(xiàn)值=A×(P/A,I,N)。第一步，計(jì)算平均期望值；第二步，將合適的利率當(dāng)作折現(xiàn)率，并且把得到的數(shù)值當(dāng)作年金，按照公式求得現(xiàn)值。此外，還可以采用復(fù)利現(xiàn)值法，即復(fù)利現(xiàn)值=∑{第t年預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量×(P/F,1,t)}，先估算未來現(xiàn)金流量的數(shù)值，再按照公式求得現(xiàn)值。3.現(xiàn)值計(jì)量方法的比較采用不同的現(xiàn)值計(jì)量方法，得出的結(jié)果也有差異，如愛華企業(yè)用原值為250萬、已提折舊100萬的W裝置與盛華企業(yè)的一棟寫字樓進(jìn)行交換，已知其賬面價(jià)值是140萬、公允價(jià)值是108.325萬。為了確認(rèn)W裝置的公允價(jià)值，愛華企業(yè)通過未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)算。W裝置還有5年使用年限，預(yù)計(jì)每年年末的現(xiàn)金流量為30萬、40萬、30萬、10萬和30萬。企業(yè)對與W裝置相關(guān)的活動(dòng)時(shí)間價(jià)值和特定風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行了仔細(xì)考慮后，決定將折現(xiàn)率設(shè)置為10%，計(jì)算過程和結(jié)果如下：（1）傳統(tǒng)方法。未來現(xiàn)金流量為30萬的出現(xiàn)概率為60%，未來現(xiàn)金流量為40萬的出現(xiàn)概率為20%，未來現(xiàn)金流量為10萬的出現(xiàn)概率為20%。當(dāng)年金是30萬時(shí)，W裝置的公允價(jià)值=A×(P/A,I,N)=30×(P/A,10%,5)=30×3.7908=113.724（萬元）這種現(xiàn)值計(jì)算方法較為簡單，但求得的公允價(jià)值不夠準(zhǔn)確。（2）預(yù)期現(xiàn)金流量的年金現(xiàn)值法。未來現(xiàn)金流量的平均期望值=30×60%+40×20%+10×20%=28（萬元）,取28萬作為年金，W裝置公允價(jià)值=A×(P/A,I,N)=28×(P/A,10%,5)=28×3.7908=106.142（萬元）這種現(xiàn)值計(jì)算方法的計(jì)算過程較為復(fù)雜，但計(jì)算得出的公允價(jià)值比較準(zhǔn)確。（3）預(yù)期現(xiàn)金流量的復(fù)利現(xiàn)值法。W裝置的公允價(jià)值=30×(P/F,10%,1)+40×(P/F,10%,2)+30×(P/F,10%,3)+10×(P/F,10%,4)+30×(P/F,10%,5)=30×0.9091+40×0.8264+30×0.7513+10×0.6830+30×0.6209=108.325（萬元）。這種現(xiàn)值計(jì)算方法最復(fù)雜，但得到的公允價(jià)值也最準(zhǔn)確。

二、公允價(jià)值計(jì)量的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（一）公允價(jià)值計(jì)量復(fù)雜且確認(rèn)困難公允價(jià)值計(jì)量缺乏良好的操作性，容易給審計(jì)工作帶來一定困難。參與交易的雙方通常是通過公允價(jià)值確定市場價(jià)值。但由于市場環(huán)境的不斷變化，大部分會計(jì)事項(xiàng)難以被找到，只能根據(jù)經(jīng)驗(yàn)估計(jì)。而我國產(chǎn)權(quán)交易市場、證券交易市場等尚不完善，價(jià)格無法準(zhǔn)確表現(xiàn)價(jià)值，難以得到較為準(zhǔn)確的公允市價(jià)[3]。在市價(jià)不存在的情況下，估計(jì)公允價(jià)值需要用到估計(jì)模型或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等相關(guān)的計(jì)量技術(shù)。但是現(xiàn)階段折現(xiàn)率信息較少，未來現(xiàn)金流量也相對匱乏，現(xiàn)值估計(jì)存在較強(qiáng)的主觀性。這種情況不僅會直接導(dǎo)致會計(jì)數(shù)據(jù)缺乏一定的客觀性，還會大大降低了會計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性，并對其可操作性造成影響。公允價(jià)值的運(yùn)用直接關(guān)系到會計(jì)信息的質(zhì)量，容易引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于我國的公司治理結(jié)構(gòu)尚不完善，部分會計(jì)人員在使用公允價(jià)值的過程中，容易出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)會計(jì)信息的情況[4]。在計(jì)量過程中，公允價(jià)值存在一定的主觀性，容易使注冊會計(jì)師在審計(jì)時(shí)無法完全掌握公允價(jià)值相關(guān)賬項(xiàng)，難以對財(cái)務(wù)報(bào)表展開充分分析。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性水平之間具有反向變動(dòng)的關(guān)系，而審計(jì)環(huán)節(jié)需要堅(jiān)持重要性原則，重要性水平確定的高低反映了錯(cuò)報(bào)可能性的大小。開展公允價(jià)值審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師需要憑借自身的專業(yè)能力和職業(yè)判斷估計(jì)公允價(jià)值使用的重要性水平，如果注冊會計(jì)師不具備這種能力，則會降低審計(jì)質(zhì)量，導(dǎo)致報(bào)表使用者難以做出正確的決策。公允價(jià)值計(jì)量的使用，加大了審計(jì)證據(jù)的獲取難度。審計(jì)證據(jù)具有適當(dāng)性和充分性的特點(diǎn)，凡是不利于適當(dāng)性和充分性的成分，都可能阻礙審計(jì)證據(jù)的獲取，使得審計(jì)工作更加困難。以往的會計(jì)計(jì)量模式是歷史成本計(jì)量，使用這種計(jì)量模式，企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債能夠根據(jù)取得時(shí)的原始成本實(shí)施計(jì)量。在審計(jì)環(huán)節(jié)，注冊會計(jì)師通過確定的、不變的原始資料，可以使用固定的審計(jì)程序。公允價(jià)值是一種計(jì)量屬性，由于受到市場波動(dòng)的影響，公允價(jià)值衡量的價(jià)值容易出現(xiàn)變動(dòng)，而且交易雙方的意愿也會對公允價(jià)值造成影響，必須根據(jù)有關(guān)的判斷和評價(jià)明確部分尚不活躍的市場，這種情況增加了注冊會計(jì)師的取證難度。

（二）注冊會計(jì)師專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)有待提升公允價(jià)值的使用，要求注冊會計(jì)師提升自身的職業(yè)素養(yǎng)，掌握更高水平的專業(yè)技能。由于我國市場經(jīng)濟(jì)尚不完善，市場環(huán)境變化較快，審計(jì)單位的業(yè)務(wù)也越來越復(fù)雜，在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，通常會遇到諸多不確定因素，如何找到、明確真正的公允價(jià)值成為注冊會計(jì)師的難題，注冊會計(jì)師必須要對市場環(huán)境、經(jīng)濟(jì)水平和技術(shù)難度進(jìn)行全面判斷，并具備一定的把控能力[5]。當(dāng)前背景下，由于受到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念的影響，公允價(jià)值審計(jì)需要注冊會計(jì)師具備較高的專業(yè)能力，了解一定的風(fēng)險(xiǎn)管理知識，熟練掌握內(nèi)部控制相關(guān)內(nèi)容，并且還需要擁有相關(guān)學(xué)科背景。但是，我國部分注冊會計(jì)師未能達(dá)到這種專業(yè)水平，知識結(jié)構(gòu)尚不完善，綜合素質(zhì)相對較低，容易引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[6]。此外，注冊會計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)有待進(jìn)一步提升。由于公允價(jià)值計(jì)量模式具有較強(qiáng)的主觀性、估計(jì)性和技術(shù)性，被審計(jì)單位通常會要求注冊會計(jì)師做出有利于自身的審計(jì)報(bào)告，注冊會計(jì)師如果不能堅(jiān)持職業(yè)道德，在公允價(jià)值計(jì)量數(shù)值難以判定且存在一定主觀性的情況下，容易抱有僥幸心理，從而認(rèn)同被審計(jì)單位的觀點(diǎn)，導(dǎo)致出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量難以保證。同時(shí)，在對相對陌生或者復(fù)雜的領(lǐng)域進(jìn)行審計(jì)時(shí)，注冊會計(jì)師一方面受到效率壓力，一方面又受到來自被審計(jì)單位的壓力，很容易使用被審計(jì)單位提供的估計(jì)模式。

三、新會計(jì)準(zhǔn)則下提高企業(yè)公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量的策略

（一）完善公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則首先，注冊會計(jì)師應(yīng)從公允價(jià)值的本質(zhì)出發(fā)，立足實(shí)務(wù)中的確認(rèn)和運(yùn)用范圍，制定單獨(dú)的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則。其次，應(yīng)明確公允價(jià)值估值模型的選擇標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)審計(jì)結(jié)果和測算結(jié)果不同時(shí)，需要給出相應(yīng)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。再次，還應(yīng)明確審計(jì)人員對公允價(jià)值的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，通過提高審計(jì)質(zhì)量，盡可能地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）提高風(fēng)險(xiǎn)評估和應(yīng)對能力在進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)工作時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)實(shí)施更有效的風(fēng)險(xiǎn)評估，以增強(qiáng)自身應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的能力[7]。注冊會計(jì)師不僅應(yīng)具備一定的公允價(jià)值基礎(chǔ)知識和相關(guān)應(yīng)用技能，還需要學(xué)習(xí)先進(jìn)的審計(jì)理念，并采用合適的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法和審計(jì)程序，從而真正提高審計(jì)質(zhì)量，提升審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范和應(yīng)對能力，進(jìn)而提高審計(jì)工作效率，降低審計(jì)成本。

（三）改善傳統(tǒng)審計(jì)方法注冊會計(jì)師應(yīng)不斷優(yōu)化和改進(jìn)現(xiàn)值計(jì)量方法，并對現(xiàn)值技術(shù)展開充分研究。首先，在不存在公平市價(jià)的情況下，公允價(jià)值的估計(jì)需要利用現(xiàn)值技術(shù)。當(dāng)前，注冊會計(jì)師應(yīng)深入分析現(xiàn)值技術(shù)存在的不足和缺陷，并結(jié)合國內(nèi)外優(yōu)秀的研究成果，不斷提升現(xiàn)值的可靠性[8]。其次，注冊會計(jì)師還應(yīng)充分考慮我國的現(xiàn)實(shí)情況，通過持續(xù)實(shí)踐逐步完善現(xiàn)值技術(shù)，建立符合我國國情的數(shù)學(xué)模型，從而讓現(xiàn)值技術(shù)變得更加先進(jìn)和實(shí)用。再次，在使用現(xiàn)值技術(shù)進(jìn)行公允價(jià)值估計(jì)時(shí)，應(yīng)制訂更為嚴(yán)格的規(guī)范，降低主觀性的影響，從而使會計(jì)人員能夠根據(jù)明確的規(guī)范進(jìn)行數(shù)據(jù)加工，使得其在開展實(shí)際事務(wù)時(shí)操作更為簡易。最后，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加快構(gòu)建數(shù)據(jù)庫，使其具備強(qiáng)大的功能和豐富的內(nèi)容。同時(shí)，數(shù)據(jù)庫應(yīng)涵蓋公允價(jià)值審計(jì)的相關(guān)法律法規(guī)、上市公司的審計(jì)信息、經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策、市場相關(guān)價(jià)格數(shù)據(jù)、經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)等內(nèi)容，以此幫助注冊會計(jì)師能夠更順利地開展公允價(jià)值審計(jì)工作。

（四）加大公允價(jià)值計(jì)量的監(jiān)管力度使用公允價(jià)值會增強(qiáng)會計(jì)信息相關(guān)性，但部分投機(jī)者也會利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤操控。因此，應(yīng)加大對于使用公允價(jià)值的監(jiān)管力度。首先，在實(shí)施公允價(jià)值審計(jì)的過程中，監(jiān)管部門應(yīng)對存在的主觀差錯(cuò)進(jìn)行及時(shí)糾正，對于惡意操控公允價(jià)值的獲益者給予嚴(yán)厲的懲罰。其次，監(jiān)管者應(yīng)提高管理能力，掌握更先進(jìn)的管理技術(shù)，制定更為合理的管理政策，使用量化模型來發(fā)現(xiàn)問題，并對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控。再次，公允價(jià)值不僅需要制度的支持，還需要各行業(yè)的共同監(jiān)督，這樣才能不斷規(guī)范企業(yè)的行為，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并對惡意操控公允價(jià)值的獲益者進(jìn)行懲罰。

（五）提升注冊會計(jì)師專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德水平首先，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)積極建設(shè)現(xiàn)代化企業(yè)制度，以不斷適應(yīng)市場發(fā)展新變化。同時(shí)，還應(yīng)不斷提高注冊會計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)，促使注冊會計(jì)師優(yōu)化自身的知識結(jié)構(gòu)，掌握更高水平的專業(yè)知識和技能，從而更好地開展公允價(jià)值審計(jì)工作。其次，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)推進(jìn)注冊會計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)。公允價(jià)值審計(jì)依賴于會計(jì)職業(yè)判斷，因此，會計(jì)師事務(wù)所必須加強(qiáng)法制教育，使注冊會計(jì)師能夠嚴(yán)格遵守相關(guān)法律法規(guī)。同時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)努力提升注冊會計(jì)師的職業(yè)道德水平，積極開展誠信教育。再次，還應(yīng)加強(qiáng)注冊會計(jì)師的相關(guān)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使注冊會計(jì)師通過學(xué)習(xí)掌握最新的會計(jì)處理方式和程序。

四、結(jié)語

在新會計(jì)準(zhǔn)則背景下，公允價(jià)值被越來越廣泛地應(yīng)用于我國的會計(jì)實(shí)際事務(wù)中，公允價(jià)值審計(jì)的實(shí)施成為必然趨勢。我國公允價(jià)值會計(jì)計(jì)量和審計(jì)應(yīng)用的時(shí)間較短，實(shí)施公允價(jià)值審計(jì)必然會遇到不少挑戰(zhàn)。當(dāng)前，會計(jì)師事務(wù)所已認(rèn)識并掌握了公允價(jià)值的概念和計(jì)量過程，公允價(jià)值會計(jì)計(jì)量和審計(jì)的相關(guān)問題也得到了不同程度的解決，在實(shí)施公允價(jià)值審計(jì)的過程中，主觀性的影響力持續(xù)降低，對于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估和應(yīng)對能力也得到了明顯加強(qiáng)，不僅推動(dòng)了公允價(jià)值審計(jì)的發(fā)展，還促進(jìn)了公允價(jià)值會計(jì)計(jì)量的發(fā)展。

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作者:蔣新春 單位:容誠會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）廣西分所