摘要：伴隨著債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革，其相應(yīng)的稅務(wù)法規(guī)也逐步完善。重組雙方對(duì)稅務(wù)規(guī)則所導(dǎo)致的交易成本和稅務(wù)責(zé)任非常敏感，特別對(duì)于債權(quán)人和債務(wù)人傳統(tǒng)交易模式之外，日漸產(chǎn)生新交易模式。本文通過(guò)三個(gè)案例分析，對(duì)債務(wù)重組中非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)問(wèn)題進(jìn)行探討，希望能對(duì)相關(guān)方有所幫助。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組非貨幣性交易以股抵債

根據(jù)2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》中的規(guī)定，債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。在稅法中，債務(wù)重組是指?jìng)鶛?quán)人(企業(yè))與債務(wù)人(企業(yè))之間發(fā)生的涉及債務(wù)條件修改的所有事項(xiàng)。本文通過(guò)對(duì)三個(gè)案例進(jìn)行分析，指出以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)應(yīng)該引起有關(guān)管理層的重視。

傳統(tǒng)方式下的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的稅務(wù)規(guī)定

傳統(tǒng)方式下的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的稅務(wù)規(guī)定雖然在制度上與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異，給出的計(jì)稅成本概念增加了財(cái)務(wù)處理上的難度，但基本起到了對(duì)市場(chǎng)交易主體進(jìn)行規(guī)范的作用。

納稅人以企業(yè)產(chǎn)品、半成品、委托加工產(chǎn)品收回后抵償債務(wù)。依照財(cái)法[1993]38號(hào)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中視同銷售行為規(guī)定，應(yīng)屬此類，其計(jì)稅依據(jù)為當(dāng)月或者近期貨物的加權(quán)平均價(jià)格或組成計(jì)稅價(jià)格，對(duì)涉及應(yīng)稅消費(fèi)品繳納增值稅，組成計(jì)稅價(jià)格的成本利潤(rùn)率應(yīng)該由根據(jù)1993年國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《消費(fèi)稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》確定的應(yīng)稅消費(fèi)品的平均利潤(rùn)率和財(cái)稅[2006]33號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整和完善消費(fèi)稅政策的通知》所做的修訂和補(bǔ)充來(lái)確定，與此同時(shí)，按照國(guó)稅發(fā)[1993]156號(hào)的通知：納稅人用于抵償債務(wù)的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)。在這里，出現(xiàn)了增值稅和消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)差異的問(wèn)題，增值稅是以視同銷售的加權(quán)平均價(jià)為基礎(chǔ)來(lái)確定，而消費(fèi)稅是以最高售價(jià)來(lái)確定。這是在稅款計(jì)算和繳納中應(yīng)著重注意的問(wèn)題。

摘要：伴隨著債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革，其相應(yīng)的稅務(wù)法規(guī)也逐步完善。重組雙方對(duì)稅務(wù)規(guī)則所導(dǎo)致的交易成本和稅務(wù)責(zé)任非常敏感，特別對(duì)于債權(quán)人和債務(wù)人傳統(tǒng)交易模式之外，日漸產(chǎn)生新交易模式。本文通過(guò)三個(gè)案例分析，對(duì)債務(wù)重組中非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)問(wèn)題進(jìn)行探討，希望能對(duì)相關(guān)方有所幫助。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組非貨幣性交易以股抵債

根據(jù)2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》中的規(guī)定，債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。在稅法中，債務(wù)重組是指?jìng)鶛?quán)人(企業(yè))與債務(wù)人(企業(yè))之間發(fā)生的涉及債務(wù)條件修改的所有事項(xiàng)。論文百事通本文通過(guò)對(duì)三個(gè)案例進(jìn)行分析，指出以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)應(yīng)該引起有關(guān)管理層的重視。

傳統(tǒng)方式下的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的稅務(wù)規(guī)定

傳統(tǒng)方式下的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的稅務(wù)規(guī)定雖然在制度上與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異，給出的計(jì)稅成本概念增加了財(cái)務(wù)處理上的難度，但基本起到了對(duì)市場(chǎng)交易主體進(jìn)行規(guī)范的作用。

納稅人以企業(yè)產(chǎn)品、半成品、委托加工產(chǎn)品收回后抵償債務(wù)。依照財(cái)法[1993]38號(hào)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中視同銷售行為規(guī)定，應(yīng)屬此類，其計(jì)稅依據(jù)為當(dāng)月或者近期貨物的加權(quán)平均價(jià)格或組成計(jì)稅價(jià)格，對(duì)涉及應(yīng)稅消費(fèi)品繳納增值稅，組成計(jì)稅價(jià)格的成本利潤(rùn)率應(yīng)該由根據(jù)1993年國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《消費(fèi)稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》確定的應(yīng)稅消費(fèi)品的平均利潤(rùn)率和財(cái)稅[2006]33號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整和完善消費(fèi)稅政策的通知》所做的修訂和補(bǔ)充來(lái)確定，與此同時(shí)，按照國(guó)稅發(fā)[1993]156號(hào)的通知：納稅人用于抵償債務(wù)的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)。在這里，出現(xiàn)了增值稅和消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)差異的問(wèn)題，增值稅是以視同銷售的加權(quán)平均價(jià)為基礎(chǔ)來(lái)確定，而消費(fèi)稅是以最高售價(jià)來(lái)確定。這是在稅款計(jì)算和繳納中應(yīng)著重注意的問(wèn)題。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債權(quán)的賬面價(jià)值大于將來(lái)應(yīng)收金額，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值減記至將來(lái)應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失；如果重組債權(quán)的賬面價(jià)值等于或小于將來(lái)應(yīng)收金額，債權(quán)人不作賬務(wù)處理。如果修改后的債務(wù)條款涉及或有收益的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來(lái)應(yīng)收金額中；或有收益收到時(shí)作為當(dāng)期收益處理。對(duì)此，筆者以案例進(jìn)行說(shuō)明。

例1：甲股份有限公司于1999年1月31日銷售一批商品給乙公司，銷售價(jià)款為1000萬(wàn)元，增值稅率為17%。同時(shí)收到乙公司簽發(fā)并承兌的一張期限為6個(gè)月、票面稅率為4%、到期還本付息的商業(yè)承兌匯票。票據(jù)到期，乙公司因資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，無(wú)法到期兌付該票據(jù)本息，甲公司將票據(jù)按到期價(jià)值轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款，不再計(jì)提利息。1999年12月，乙公司與甲公司商議進(jìn)行債務(wù)重組，協(xié)議如下：

（1）免除積欠利息

（2）將債務(wù)減至800萬(wàn)元并將償還期限延至2000年12月31日，并從2001年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且規(guī)定，乙公司如果2000年有盈利，則年利率就上升至4%；如果無(wú)盈利就維持3%的利率水平。

（3）債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，乙公司于每年年末支付利息。

按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理：

一．股權(quán)重組

公司要對(duì)被重組公司進(jìn)行重組，往往先取得被重組公司的大股東地位，減輕重組的阻力。取得股權(quán)常用的方法有資產(chǎn)換股權(quán)，股權(quán)互換，債權(quán)換股權(quán)，股權(quán)協(xié)議轉(zhuǎn)讓，法人股競(jìng)拍，二級(jí)市場(chǎng)收購(gòu)。

1．資產(chǎn)換股權(quán)的方式是較常見(jiàn)的，它是重組公司利用自己的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換取公司股權(quán)，達(dá)到控股目的。優(yōu)點(diǎn)在于取得股權(quán)的同時(shí)又完成了資產(chǎn)的注入過(guò)程。

2．股權(quán)互換是雙方股權(quán)之間的互相交換達(dá)到相互持股的目的，其優(yōu)點(diǎn)在于不用動(dòng)用現(xiàn)金和重組公司的資產(chǎn)，其互換比例根據(jù)雙方凈資產(chǎn)評(píng)估出來(lái)的結(jié)果而定。

3．債權(quán)換股權(quán)是由于重組公司本來(lái)就有一筆債務(wù)在被重組公司中，重組公司進(jìn)行重組有兩種可能：一是公司確實(shí)想進(jìn)行重組；二是公司本無(wú)意重組，由于被重組公司無(wú)力償還債務(wù)，迫于無(wú)奈進(jìn)行重組。

4．法人股協(xié)議轉(zhuǎn)讓最為常見(jiàn)，這主要由中國(guó)的特殊環(huán)境所決定的。法人股由于不能流通轉(zhuǎn)讓價(jià)格大大低于二級(jí)市場(chǎng)股價(jià)。由于大多數(shù)公司不可流通股比例很大，重組公司可以完全不驚動(dòng)其他投資者就達(dá)到控股的目的。嚴(yán)格的說(shuō)這對(duì)其他股東是不公平的，違反了同股同權(quán)?！蹲C券法》對(duì)持有上市公司股份超過(guò)30%的收購(gòu)者賦予強(qiáng)制要約的義務(wù)，目的是為了防止公司控制權(quán)轉(zhuǎn)移后侵害到其他股東的利益。但由于政府的大力支持以前大多公司收購(gòu)都獲得了豁免權(quán)力。而且，很多為了免去全面要約可能帶來(lái)的高成本，重組公司往往收購(gòu)低于30%的股權(quán)。使得這一規(guī)定根本沒(méi)有發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

編者按：本論文主要從我國(guó)債務(wù)重組準(zhǔn)則的發(fā)展歷程；新債務(wù)重組準(zhǔn)則的變化；順利實(shí)施和進(jìn)一步完善債務(wù)重組準(zhǔn)則的建議等進(jìn)行講述，包括了改變了債務(wù)重組的內(nèi)涵、重新引入公允價(jià)值計(jì)量屬性、重新引入公允價(jià)值計(jì)量屬性、賬務(wù)處理發(fā)生了變化、對(duì)信息披露的內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整等，具體資料請(qǐng)見(jiàn)：

一、我國(guó)債務(wù)重組準(zhǔn)則的發(fā)展歷程

在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，企業(yè)隨時(shí)都有可能陷入資金周轉(zhuǎn)不靈的財(cái)務(wù)困境，以至于出現(xiàn)不能如期履約償債的風(fēng)險(xiǎn)。那么，如何幫助這些企業(yè)擺脫困境，盡可能地減少損失，最大限度地保護(hù)債權(quán)人和債務(wù)人雙方的利益？進(jìn)行債務(wù)重組不失為一個(gè)較好的途徑。為了規(guī)范債務(wù)重組行為，維護(hù)良好的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，1995年，財(cái)政部決定制定債務(wù)重組準(zhǔn)則。經(jīng)過(guò)充分的調(diào)查研究和多次修改，1998年6月正式頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》，2001年進(jìn)行了第一次修訂，2006年進(jìn)行了第二次修訂。

（一）1998年的《債務(wù)重組準(zhǔn)則》

1998年的《債務(wù)重組準(zhǔn)則》對(duì)于規(guī)范企業(yè)債務(wù)重組行為，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性，起到了重要作用。但是實(shí)務(wù)操作中卻出現(xiàn)了諸多問(wèn)題。準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人的債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，從而對(duì)提升上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)起到了立竿見(jiàn)影的效果。于是，發(fā)生了很多上市公司利用債務(wù)重組操縱利潤(rùn)，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表現(xiàn)象，比較典型的案例之一是阿城鋼鐵公司。該公司于1998年底，通過(guò)債務(wù)重組調(diào)減應(yīng)付款項(xiàng)7800萬(wàn)元，而當(dāng)年凈利潤(rùn)只有4341萬(wàn)元。鑒于這種情況，財(cái)政部于2001年對(duì)債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行了第一次修訂。

（二）2001年的《債務(wù)重組準(zhǔn)則》