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本文作者：史開瑕作者單位：浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

對(duì)工資薪金所得的納稅籌劃是指通過技術(shù)分析，在合法合理的前提下選擇最優(yōu)籌劃方案，以達(dá)到公司員工稅負(fù)最低的最佳狀態(tài)。2011年9月1日，最新修正的個(gè)人所得稅法正式施行，新個(gè)稅法對(duì)工資薪金所得扣減費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)、薪資結(jié)構(gòu)等內(nèi)容作了較大調(diào)整，從而使得新個(gè)稅法下對(duì)工資、薪金的納稅籌劃研究具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、工資薪金所得的個(gè)人所得稅政策及變化解讀

（一）工資薪金所得相關(guān)的政策變化。工資薪金所得的個(gè)稅主要由兩部分組成，基礎(chǔ)部分是按超額累進(jìn)稅率計(jì)算的每月工資薪金應(yīng)納稅額，另一部分是取得全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)繳納的稅額。針對(duì)工資薪金部分，新個(gè)稅法主要作了以下調(diào)整：

1.工資薪金所得扣減費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則將扣減費(fèi)用增加到3500元，調(diào)整以后，工資階層納稅比例由28%下降到7.7%左右，納稅人數(shù)由約8400萬人減至約2400萬人，納稅人納稅負(fù)擔(dān)普遍減輕。

2.薪資結(jié)構(gòu)。原個(gè)稅采用的薪資結(jié)構(gòu)為5%—45%不等的9級(jí)超額累進(jìn)稅率，現(xiàn)調(diào)整為7級(jí)，刪除了15%和40%兩個(gè)檔位，將最低適用稅率下調(diào)至3%，并擴(kuò)大了各級(jí)應(yīng)納稅所得額的覆蓋范圍，加大了對(duì)高收入者的調(diào)節(jié)力度，如表1所示。再者，調(diào)整后每月應(yīng)納稅所得額的薪資結(jié)構(gòu)與全年一次性獎(jiǎng)金相一致。

3.納稅期限。除了計(jì)稅規(guī)定，新個(gè)稅法還對(duì)納稅期限做了調(diào)整，由原稅法規(guī)定的7天調(diào)增至15天，即應(yīng)納稅款應(yīng)在次月15日內(nèi)繳入國(guó)庫。

（二）工資薪金所得的計(jì)稅規(guī)則

1.工資薪金所得的一般計(jì)稅。不考慮外籍、港澳臺(tái)在華人員及其他特殊人員，新個(gè)稅法的出臺(tái)同時(shí)對(duì)工資薪金所得的一般計(jì)稅作出了相應(yīng)調(diào)整。應(yīng)納稅額=(每月工資薪金收入－扣減費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)3500）×適用稅率－速算扣除數(shù)

2.全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅。新個(gè)稅法保留了全年一次性獎(jiǎng)金征收辦法的規(guī)定，即納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，并按以下計(jì)稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時(shí)代扣代繳：（1）先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)（見表1）。如果在發(fā)放年終一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎(jiǎng)金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率和速算扣除數(shù)。（2）將雇員個(gè)人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，按上述第（1）項(xiàng)確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算征稅，計(jì)算公式如下：①如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于(或等于)稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額=雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金×適用稅率－速算扣除數(shù)②如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額=(雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金－雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額)×適用稅率－速算扣除數(shù)

二、工資薪金所得的最優(yōu)納稅籌劃探討

（一）全年一次性獎(jiǎng)金的納稅禁區(qū)。由前述內(nèi)容可知，工資薪金所得的計(jì)稅采用超額累進(jìn)稅率，即只對(duì)超過扣減費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的部分所得計(jì)稅，而全年一次性獎(jiǎng)金比較特殊，須先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)，繼而以獎(jiǎng)金全額計(jì)稅。由表介于各級(jí)稅率差異較大，相鄰級(jí)數(shù)臨界值上下，獎(jiǎng)金額度的少量增加，可能導(dǎo)致稅后收入的下降，即出現(xiàn)納稅禁區(qū)。換言之，存在這樣一些納稅區(qū)間，區(qū)間兩端的稅前收入不等，但稅后收入相等。設(shè)稅前收入為X，稅后收入為Y，則Y=X-[X•稅率－速算扣除數(shù)]=X•（1－稅率）+速算扣除數(shù)，結(jié)合表1，可得出稅后收入與全年一次性獎(jiǎng)金的函數(shù)圖像，如圖1：（略）。以第一級(jí)為例，A點(diǎn)對(duì)應(yīng)的稅后收入Y1為該級(jí)覆蓋區(qū)間的極大值，然而，當(dāng)稅前收入處于（A,B）時(shí)，Y先是陡降，然后慢慢增加至Y1，即（A,B）區(qū)間內(nèi)，稅前收入雖然增加了，稅后收入反而變少，由此推得，（A,B]即為納稅禁區(qū),若稅前獎(jiǎng)金總額處于納稅禁區(qū)，當(dāng)工資薪金總額恒定時(shí)，應(yīng)減少全年一次性獎(jiǎng)金額度，調(diào)增每月工資薪金。全年一次性獎(jiǎng)金的全部納稅禁區(qū)如表2：（略）。

（二）全年一次性獎(jiǎng)金的增量稅負(fù)。由圖1，以（A,B）區(qū)間為例，當(dāng)全年一次性獎(jiǎng)金增加時(shí)，假設(shè)增量為X，則增量稅率=（公式略）。當(dāng)X∈（0,36000）時(shí)，即全年一次性獎(jiǎng)金總額處于第一級(jí)核算范圍，增量稅率（+，13%），均大于10%。全年一次性獎(jiǎng)金增量稅率如表3：（略）。當(dāng)X+18000∈（18000,54000],且每月應(yīng)納稅所得適用稅率為10%時(shí)，由于增量稅率均大于10%，則應(yīng)選擇增加每月工資薪金總額，直至每月應(yīng)納稅所得適用稅率為20%時(shí)，可轉(zhuǎn)而增加全年一次性獎(jiǎng)金，依此類推。

（三）月薪與全年一次性獎(jiǎng)金的最優(yōu)配比。工資薪金所得的個(gè)稅主要由兩部分組成，一部分是按超額累進(jìn)稅率計(jì)算的每月工資薪金應(yīng)納稅額，另一部分是當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)繳納的稅額。前面我們已討論了全年一次性獎(jiǎng)金納稅禁區(qū)和增量稅負(fù)相關(guān)問題，接下來結(jié)合每月工資薪金應(yīng)納稅額，研究月薪與全年一次性獎(jiǎng)金的最優(yōu)配比。

筆者將全年月薪總額與全年一次性獎(jiǎng)金合并考慮，將工資薪金看作一個(gè)增量發(fā)放的過程，依據(jù)月薪稅率與獎(jiǎng)金的增量稅率，合理分配月薪和全年一次性獎(jiǎng)金的發(fā)放比例，進(jìn)而得出兩者的最優(yōu)納稅籌劃（見表4）。表4月薪與全年一次性獎(jiǎng)金最優(yōu)納稅籌劃表首先，當(dāng)全年工資薪金少于或等于42000，即月薪在3500以下時(shí)，不應(yīng)安排發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金，此時(shí)稅負(fù)為零。當(dāng)全年工資薪金增量為36000，總額達(dá)到78000時(shí)，月薪與獎(jiǎng)金稅負(fù)均為3%，考慮到貨幣時(shí)間價(jià)值與激勵(lì)效應(yīng)，應(yīng)優(yōu)先發(fā)放月薪，剩余增量再安排發(fā)放獎(jiǎng)金。當(dāng)全年收入總額處于78000至150000時(shí)，應(yīng)分為三個(gè)層次考慮，其一，當(dāng)月薪與全年一次性獎(jiǎng)金的表上稅率均為10%時(shí)，獎(jiǎng)金的增量稅率實(shí)際大于等于13%，因此應(yīng)將適用10%月薪稅率的增量36000（12×3000）先行發(fā)放，全年一次性獎(jiǎng)金不作調(diào)整；其二，全年一次性獎(jiǎng)金表上稅率為10%時(shí)，其實(shí)際增量稅率可分為兩段（+,20%]、（20%,13%]，第一段增量稅率大于20%，故應(yīng)先考慮發(fā)放適用20%稅率的月薪，第二階段稅率增量小于20%，故應(yīng)安排發(fā)放獎(jiǎng)金，(18000,29550]部分獎(jiǎng)金增量應(yīng)由月薪替代，將11550(29550－18000)分?jǐn)偟?2個(gè)月；其三，獎(jiǎng)金增量(29550,54000]部分的增量稅率小于20%，故應(yīng)優(yōu)先發(fā)放獎(jiǎng)金，此時(shí)月薪按應(yīng)稅4500計(jì)稅。依此類推，筆者整理出月薪與全年一次性獎(jiǎng)金的最優(yōu)納稅籌劃表，便于直接查找全年工資薪金收入中月薪與全年一次性獎(jiǎng)金的最佳配比。