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本文作者：堯云珍周偉洪林鳳作者單位：人民銀行南昌中心支行國庫處

2012年1月1日上海率先在交通運輸業(yè)及部分現代服務業(yè)實施營業(yè)稅改征增值稅試點工作，正式拉開了增值稅擴圍改革的帷幕，但試點行業(yè)并未包括建筑業(yè)。建筑業(yè)作為第二產業(yè)，卻被納入營業(yè)稅的征收范圍，其行業(yè)特殊性使得其與現行增值稅征收范圍具有一定的交叉重疊，造成很大程度上的重復征稅、稅負不公平等問題，極不利于建筑業(yè)及房地產行業(yè)等相關行業(yè)的發(fā)展。

一、建筑業(yè)改征增值稅的必要性

（一）建筑業(yè)的重復征稅規(guī)模巨大

建筑業(yè)處于社會再生產的中間環(huán)節(jié)，上下游產業(yè)均不乏繳納增值稅的行業(yè)，其不屬于增值稅征收范圍導致增值稅抵扣鏈條斷裂，使得流轉稅重復征稅問題嚴重。本文基于國家統計局編制的《2007年中國投入產出表》（135個行業(yè)）對建筑業(yè)重復征稅規(guī)模進行測算。投入產出表劃分的每個行業(yè)應繳增值稅或營業(yè)稅的屬性以及稅率基本是單一的，因而估算建筑業(yè)中間環(huán)節(jié)繳納而在下一環(huán)節(jié)無法抵扣的增值稅與營業(yè)稅的規(guī)模較為可靠。假定各行業(yè)均適用其基本稅率，不考慮小規(guī)模納稅人因素和稅收優(yōu)惠因素。對建筑業(yè)直接消耗的增值稅應稅行業(yè)中間投入產值，分行業(yè)換算為不含增值稅的價格，再乘上各自對應的增值稅稅率，得出增值稅稅額；對建筑業(yè)再生產下一環(huán)節(jié)直接消耗的建筑業(yè)產值，乘上其適用的營業(yè)稅稅率3%，得出營業(yè)稅稅額；測算出的建筑業(yè)課征營業(yè)稅所引起的流轉稅重復課稅規(guī)模見表1。資料來源：國家統計局國民經濟核算司編，《2007年中國投入產出表》（135個行業(yè)）。從上表中可以看出，因建筑業(yè)繳納營業(yè)稅而上下游行業(yè)繳納增值稅所導致的重復征稅存在于兩個環(huán)節(jié)：一是所有增值稅應稅行業(yè)對建筑業(yè)的中間投入，產值大約39660億元，對應的增值稅稅額大約有5755億元，因建筑業(yè)非增值稅行業(yè)而得不到抵扣；另一環(huán)節(jié)是建筑業(yè)投入到再生產下一環(huán)節(jié)，產值將近2000億元，對應的營業(yè)稅稅額大約60億元。流轉稅重復征稅規(guī)模合計接近5815億元，占當年度稅收收入總額（49451.8億元）比重超過10%。當然，如果把小規(guī)模納稅人和實際執(zhí)行的稅收優(yōu)惠政策考慮進來，重復征稅規(guī)模應該沒有這么大。本次測算忽略了小規(guī)模納稅人因素，主要是考慮到一是缺乏建筑業(yè)小規(guī)模納稅人稅款數據，二是小規(guī)模納稅人戶數雖多（2007年小規(guī)模納稅人戶數占增值稅納稅人戶數比重達85%），但繳納份額不大（2007年小規(guī)模增值稅人繳納稅額占增值稅額份額僅為4.14%）。因此在缺乏數據的前提下，只能對流轉稅重復征稅規(guī)模進行粗略的測算。

（二）重復征稅造成稅負不公平

1．增值稅轉型后固定資產進項抵扣所導致的稅負不公平

增值稅轉型后，原來生產型增值稅存在的固定資產所含稅款不能抵扣的重復征稅問題部分得到解決，但購買建筑勞務形成的固定資產中含有的營業(yè)稅仍不能抵扣。因此，在實行消費型增值稅的情形下，增值稅一般納稅人傾向于直接購進固定資產以獲得增值稅進項稅額抵扣，而不愿意接受建筑安裝業(yè)發(fā)票，長此以往，將不利于建筑業(yè)的發(fā)展。另一方面，同樣是購進大型而貴重的機器設備，實行消費型增值稅之后，一般納稅人的當期納稅義務大大減輕，而建筑業(yè)企業(yè)的稅負沒有任何變化，相對而言是加重了建筑業(yè)及其他服務業(yè)的稅收負擔。區(qū)別對待的稅收制度所導致的行業(yè)之間的稅負不公平將不利于建筑業(yè)及其他相關服務業(yè)的發(fā)展。

2.提供建筑勞務并銷售自產或外購貨物的稅負不公平

新《營業(yè)稅條例實施細則》第七條規(guī)定，提供建筑勞務并銷售自產貨物的納稅人應分別核算貨物銷售額和應稅建筑業(yè)勞務的營業(yè)額，分別計算繳納增值稅和營業(yè)稅，從而使得建筑工程耗用的這部分自產建筑材料只需負擔增值稅。但對提供建筑勞務并銷售外購建筑材料的納稅人卻未要求分別核算，其營業(yè)稅計稅依據應包括外購建筑材料價值，即建筑工程耗用的這部分外購建筑材料不僅要負擔增值稅，還要在此基礎上多征一道營業(yè)稅，從而導致這兩類企業(yè)或業(yè)務之間的流轉稅稅負不公平。

（三）復雜的稅制增加了稅收征納成本

1．混合銷售與兼營行為的稅基確定困難

征稅實踐中，混合銷售與兼營行為容易混淆，稅務機關難以準確核定稅基。新《營業(yè)稅條例實施細則》第七條規(guī)定雖在一定程度上消除了建筑業(yè)的部分重復征稅，但對于未分別核算的該類建筑業(yè)企業(yè)，由于國稅與地稅機關對應納稅額均有一定的自由裁量權，提高了稅收征納雙方的成本。

2．增值稅抵扣鏈條中斷增加了逃稅機會

由于建筑行業(yè)尚未實行增值稅，其在購進水泥、沙石、磚瓦、鋼材、鋁型材等建筑原料時，無需索取增值稅專用發(fā)票，中斷了增值稅抵扣鏈條機制，給上下游企業(yè)留下了逃稅空間。一是建筑業(yè)上游的供貨商可以不必為下游企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票、不受發(fā)票比對制約從而獲得了隱瞞銷售收入、偷逃增值稅和企業(yè)所得稅的機會；二是建筑業(yè)企業(yè)可以與其他單位結盟，將從上游取得的增值稅專用發(fā)票進行轉售，從而使得結盟單位可騙取增值稅進項稅額抵扣；三是建筑業(yè)納稅人可以利用普通發(fā)票不比對、難以查實的漏洞，開具“大頭小尾”的發(fā)票，幫助下游企業(yè)偷逃企業(yè)所得稅。綜上所述，建筑業(yè)的重復征稅、稅負不平衡及征納成本增加等問題，干擾了企業(yè)對組織形式與經營方式的選擇，不利于建筑業(yè)及房產業(yè)等相關行業(yè)的發(fā)展。為有效降低企業(yè)稅收成本，促進社會專業(yè)化分工，增強企業(yè)發(fā)展能力，建議應盡快將重復征稅矛盾突出的建筑業(yè)納入增值稅征收范圍。

二、建筑業(yè)改征增值稅的難點分析

（一）建筑業(yè)增加值稅負變化及適用稅率測算

本文以2007年國民經濟投入產出表（135個行業(yè)）數據資料為基礎、2008年中國統計年鑒為輔助，采用生產法估算增值稅理論稅基，并選取4檔稅率測算建筑業(yè)稅制改革前后的行業(yè)稅負變化。

1．稅制改革前的建筑業(yè)增加值稅負

稅改前建筑業(yè)按適用稅率3%征收營業(yè)稅，其理論稅基是行業(yè)總產出，需要將以總產出為基礎的建筑業(yè)稅負換算為以增加值為基礎的稅負。通過計算得出建筑業(yè)增加值的稅負為12.96％：

2．稅制改革后的建筑業(yè)增加值稅負

以統計年鑒為輔助，在投入產出表的數據基礎上，根據我國現行稅制逐步調整稅基，推導出合理的稅負測算公式，以盡量縮小估算稅基同理論稅基之間的差距，提高計算結果的準確性。根據生產法估算建筑業(yè)消費型增值稅稅基的最初表達式：增值稅稅基＝總產出－中間投入+進口－出口－資本形成總額＝增加值+進口－出口－資本形成總額由于本文主要目的是測算建筑業(yè)單個行業(yè)的稅負變化，而非測算我國增值稅整體稅收變化，故建筑業(yè)增值稅稅基不予考慮進口部分。根據我國現行增值稅稅制可知，我國出口商品實行零稅率，從而稅基中應剔除出口部分。根據投入產出表編制方法可知，資本形成總額包括存貨增加和固定資本形成總額兩個部分?？鄢尕浽黾邮且驗楫斊谠鲋刀惱碚摱惢袘ó斊阡N售的前期存貨的價值，不應包括當期存貨的價值。由于我國實行的是不完全的消費型增值稅，因而估算增值稅稅基時需要扣除固定資本形成總額，固定資產可抵扣范圍僅限于新增機械設備投資。則建筑業(yè)增值稅稅基公式相應調整為①：建筑業(yè)增值稅稅基＝建筑業(yè)增加值－出口－資本形成總額＝建筑業(yè)增加值－出口－新增機械設備總額－存貨增加

同時，估算建筑業(yè)稅基時還需要考慮到增值稅免稅部門和非增值稅部門的中間投入。建筑業(yè)改征增值稅后，購買免稅部門及非增值稅部門產品和服務時因無法取得增值稅專用發(fā)票，所以稅基中應當加上這部分行業(yè)的服務購買部分。本文假定，建筑業(yè)改征增值稅后，現有增值稅應稅行業(yè)稅率政策保持不變，即煤氣、水等仍然適用優(yōu)惠稅率13%，其他普通商品和勞務仍適用基本稅率17%；納稅人對農產品等免稅產品的購買仍按現行稅制政策憑小票按購買價格實行13%稅率進項抵扣；上海稅改試點政策推廣至全國；試點行業(yè)之外的所有其他營業(yè)稅行業(yè)也納入增值稅征收范圍，并對“擴圍”行業(yè)適用統一稅率。則建筑業(yè)增值稅稅負估算公式相應調整為②：（略）。

本文設定4檔稅率來衡量建筑業(yè)改征增值稅前后的行業(yè)稅負變化，測算結果如表2：（略）。

數據來源：《2007年中國投入產出表》、《中國統計年鑒2008》及測算。

根據測算結果，若使建筑業(yè)改征增值稅前后的行業(yè)稅負變化不變，適用稅率近似為15%。如果建筑業(yè)按基本稅率17%繳納增值稅的話，流轉稅稅負雖有增加，但增幅僅為3%左右，變化幅度很小。另外，從投入產出表中能看出，建筑業(yè)行業(yè)增值率并不算高，但勞務報酬占增加值比重卻很高，超過了51%。因此，如果能解決好建筑業(yè)勞務成本抵扣問題的話，則可以很大程度上減輕建筑業(yè)稅收負擔。如果建筑業(yè)實行低檔稅率13%，行業(yè)稅負降幅較大，長期看能有效刺激消費需求，促進行業(yè)發(fā)展，但短期內會使得國家稅收收入大幅度下降，降低了政府履行國家職能的經濟能力。當適用稅率為11%時，行業(yè)增值稅稅負為負值，因而該檔稅率不予考慮。

（二）建筑業(yè)改征增值稅的征管難點

1．納稅監(jiān)管難度大

目前我國大部分建筑業(yè)企業(yè)尚處于經營分散、流動性強、業(yè)務規(guī)模小的經營階段，行業(yè)中還存在許多個體工程隊非法掛靠、轉分包現象等臨時經營現象，稅收監(jiān)管漏洞較多，偷、逃、漏稅頻繁，稅收征管難度較大。在納入增值稅體系后，如何通過增值稅發(fā)票來保證增值稅抵扣鏈條的完整性，實現對納稅人的內在約束，從而實現對建筑業(yè)的納稅監(jiān)管則成為一項難題。而且大量建筑企業(yè)達不到現行的增值稅一般納稅人認定標準，是否需要重新核定建筑業(yè)一般納稅人認定標準，也是一個問題。

2．發(fā)票取得困難

建筑工程很大一部分原材料例如黃沙、石材的供應商都是規(guī)模小、類似于農業(yè)生產者性質的個人、個體工商戶等，他們一般難以進行準確的會計核算，改征增值稅后很可能也無法給建筑企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票。這會導致建筑業(yè)企業(yè)不能足額抵扣進項稅額，仍然存在一部分重復征稅。此外，建筑業(yè)長期存在的發(fā)票意識不強也為增值稅的推行造成了困難。

3．納稅時間不穩(wěn)定導致稅收波動大

建筑業(yè)施工周期一般都比較長，工程前期投入多，回報少，如果按照營業(yè)稅規(guī)定的納稅時間征收增值稅的話，結果將是在建筑工程施工期間，由于原材料等進項稅額抵扣較多，遠高于銷項稅額，導致企業(yè)幾乎無稅可繳，而在建筑工程竣工進行工程價款結算的會計期間集中繳納增值稅，不利于稅款均衡入庫。

4．納稅地點的選擇存在兩難

建筑業(yè)改征增值稅后，納稅地點的確定不僅關系到中央與地方、地方與地方之間的稅收收入分配，而且也把建筑業(yè)納稅征管陷入一個兩難境地。若繼續(xù)維持在勞務發(fā)生地納稅，因異地施工的財務核算多在機構所在地，大部分情況下單個項目的施工企業(yè)只是臨時建立起的施工隊伍，基本上沒有健全的會計核算，而增值稅計算比營業(yè)稅復雜，如果由施工企業(yè)自行繳納增值稅，由于沒有健全的會計核算，企業(yè)很難準確核算出當期銷項、進項稅額，也就不可能按照當期增值額繳納增值稅；如果由建設方代扣代繳的話，同樣也會因建設方不可能全面清楚了解施工企業(yè)的財務信息而按照實際增值額代扣代繳增值稅。若選擇在企業(yè)機構所在地納稅，企業(yè)所在地稅務機關因無法確切掌握異地應稅勞務的工程進度、財務狀況等實際情況，監(jiān)管實施很難到位，而這會使得納稅企業(yè)利用監(jiān)管漏洞對異地勞務采取少納稅款甚至隱瞞納稅義務等方式偷逃稅款。

三、建筑業(yè)改征增值稅的政策建議

（一）實行17%的基本稅率，輔以特定的財政補貼

從國際實踐來看，建筑業(yè)的稅收待遇最好還是和其他行業(yè)一視同仁。根據上文的稅負測算，如果對建筑業(yè)適用低稅率13%，對國家財政沖擊很大。如果特意為建筑業(yè)設置一檔新稅率的話，比如稅率16%，雖然行業(yè)稅負接近持平，但是過多的稅率檔次會增加增值稅制度的復雜程度，削弱增值稅的中性優(yōu)點。因此，建議建筑業(yè)實行基本稅率17%。雖然建筑業(yè)行業(yè)整體稅負略有增加，但增幅很小，對建筑業(yè)發(fā)展影響應該不大。小規(guī)模納稅人則采用3%的征收率，與原來的營業(yè)稅稅率3%持平。此外，從投入產出表中可以發(fā)現，建筑業(yè)行業(yè)流向其他行業(yè)的“中間使用”部分產值約為2000億元，而流向最終消費、資本形成和出口的“最終使用部分”約為60187億元。這說明建筑業(yè)有絕大部分產值流向了最終消費。因此視國家政策需要，可對那些為政府實現某種社會目標而進行的工程項目，如經濟適用住房等保障房建設、水利設施、公路建設、農村建房等，由納稅人就這些特殊項目的稅額繳納申請財政補貼。直接的財政補貼支出并不會扭曲稅收經濟效率，可以作為平衡行業(yè)稅負實現公平的手段之一。

（二）加強征管的措施

1．以企業(yè)資質與財務核算劃分納稅人類別，對小規(guī)模納稅人實行代扣代繳

建議實行將建筑業(yè)企業(yè)資質與財務核算兩項標準作為劃分一般納稅人與小規(guī)模納稅人的條件?！督ㄖI(yè)企業(yè)資質管理規(guī)定》（建設部令第87號）規(guī)定的《建筑業(yè)企業(yè)資質等級標準》行業(yè)標準分為三類：施工總承包企業(yè)資質等級標準、專業(yè)承包企業(yè)資質等級標準及勞務分包企業(yè)資質標準，其中每個資質等級標準都對收入規(guī)模、資產規(guī)模作了一定的限制。因此在劃分建筑業(yè)納稅人類別時，可以將具備資質等級、財務核算健全的建筑業(yè)企業(yè)直接認定為建筑業(yè)增值稅一般納稅人。對于具備資質等級而財務核算不健全的建筑業(yè)企業(yè)，稅務機關可對其實行專門的增值稅一般納稅人輔導，在輔導期內督促并輔助企業(yè)規(guī)范財務核算，直至認定為一般納稅人。對于不具備資質等級但財務核算健全、能如實反映銷項、進項稅額的建筑業(yè)企業(yè)，可以自行選擇認定為一般納稅人，按規(guī)范辦法計稅，或選擇認定為小規(guī)模納稅人，按簡易辦法計稅。對不具備資質等級且財務核算也不健全的建筑業(yè)企業(yè)應認定為小規(guī)模納稅人，按小規(guī)模納稅人征稅辦法計稅。對提供建筑勞務的建筑業(yè)小規(guī)模納稅人的稅收監(jiān)管，可以借鑒比利時的經驗，要求建設單位或總承包人代扣代繳，以實現對建筑環(huán)節(jié)稅款的源泉控管，同時也能有效遏止非法轉、分包經營，改善建筑工程質量。

2．規(guī)范建筑業(yè)發(fā)票管理，對初級原材料憑小票抵扣

建筑業(yè)改征增值稅后，要進一步完善和規(guī)范增值稅發(fā)票管理制度，提高防偽技術和嚴謹審核程序，并嚴懲偽造、倒賣、盜竊、虛開專用發(fā)票等進行偷、騙、逃稅等不法行為。充分發(fā)揮建筑業(yè)協會等行業(yè)組織的監(jiān)督作用，對建筑業(yè)的非法使用發(fā)票等不誠信行為，最好能與企業(yè)資質評級掛鉤，以促進企業(yè)依法納稅。對提供建筑業(yè)原材料的個體生產者等小規(guī)模納稅人，可以考慮對其提供的部分建筑原材料，主要是建筑用初級原材料，參照“自產農產品”增值稅管理，允許購買者憑借收購憑證按比例計算進項抵扣額，但要達到稅收政策目的就必須進一步加強稅收監(jiān)管，經常性地進行稅收稽查。

3．明確計稅依據，建立增值稅預繳制度

影響建筑業(yè)計稅依據確定的因素包括工程價款結算方式、工程承包方式等。不同的工程承包方式，因承包雙方之間經濟關系形式的不同,對計稅依據確定的影響也不同。建筑業(yè)的銷售收入主要為工程結算收入，要明確計稅依據就得先確認納稅人工程結算收入實現的標準。目前營業(yè)稅已實現了部分的差額征稅，比如對建設工程實行建設全過程總承包或分階段總承包的建筑企業(yè)，將工程分包或者轉包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉包人的價款后的余額為計征營業(yè)稅的收入額。營業(yè)稅的差額征稅本質上已經有了些增值稅的影子，為建筑業(yè)的增值稅制度推行奠定了基礎。因此，建筑業(yè)改征增值稅后，計稅依據可參照其繳納營業(yè)稅時的稅基。為有效解決建筑工程周期長、盈利周期與增值稅的納稅周期不匹配的行業(yè)特殊問題，建議可對建筑業(yè)實行增值稅預繳制度。按照權責發(fā)生制原則，按照工程進度百分比法確認當期工程收入，并據此計算和預繳增值稅，按月申報，工程竣工后再進行匯算清繳，多退少補。

4．納稅地點的確認

建筑業(yè)納稅地點的選擇要綜合考慮稅收征管成本、財政收入分配格局及稅源控管等因素影響。建筑業(yè)一般納稅人提供異地建筑勞務時，各施工單位需向勞務所在地稅務機關提供所有工程承包合同及工程預決算資料；勞務所在地稅務機關按工程結算款的3%比例預征稅款，并對施工企業(yè)建立納稅和管理臺賬，按期將預征情況通報給企業(yè)機構所在地主管稅務機關。同時納稅人需向機構所在地主管稅務機關報送所有施工單位的工程承包合同及工程預決算資料，集中統一進行進項稅額憑證抵扣，并與機構所在地稅務機關進行稅款匯算清繳，補繳未征稅款或按比例要求勞務所在地稅務機關退回多征款。對建筑業(yè)小規(guī)模納稅人，其納稅地點仍按征收率在勞務發(fā)生地全額征收。