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[摘要]：稅務(wù)籌劃是指納稅人在不違反稅法的前提下，利用各國稅收制度的相關(guān)規(guī)定及存在的差異，通過有意識安排的經(jīng)營活動，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化目的的一種管理活動。稅務(wù)籌劃的出現(xiàn)和發(fā)展順應(yīng)了經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律，有著自身內(nèi)在的動因和充足的外部條件，以下筆者將從這兩個方面進行分析研究。

[關(guān)鍵詞]：稅務(wù)籌劃動因分析

市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)是自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、獨立核算的經(jīng)濟實體，其經(jīng)濟行為與經(jīng)濟利益是緊密聯(lián)系在一起的。追求利益最大化成為企業(yè)的最終目標(biāo)。同時、市場經(jīng)濟更是一種法治經(jīng)濟。依法納稅是企業(yè)（納稅人）的應(yīng)盡義務(wù)。稅收的無償性決定了稅款的支付是企業(yè)資金的凈流出。為了減輕稅負(fù)，企業(yè)自然就會想方設(shè)法少繳稅、免繳稅或延緩繳稅。

在市場機制相對較完善的西方國家，稅收籌劃是一種普遍的經(jīng)濟現(xiàn)象。不僅投資者和納稅人在決定投資、經(jīng)營前，對各種方案進行比較選擇，以尋求獲取稅后利潤最大化的最佳納稅方案，而且正當(dāng)合理的稅收籌劃也得到政府的認(rèn)可甚至鼓勵。在我國，稅收籌劃尚處于起步階段，還沒有受到廣大納稅人和投資者的重視。稅收貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營每個環(huán)節(jié)的實現(xiàn)都伴隨著稅收的影子。企業(yè)經(jīng)營管理者進行經(jīng)營決策時，如果無視稅收的存在，則可能要為此付出更大的代價。企業(yè)的納稅行為涉及企業(yè)和國家兩個主體，如伺使企業(yè)的納稅行為在遵守稅法的前提下，使企業(yè)和政府雙方都受益，促進企業(yè)經(jīng)濟效益的提高，促進國家法治建設(shè)和社會經(jīng)濟發(fā)展，是一個值得探討的問題。正是在這種直接經(jīng)濟利益的驅(qū)動下，稅收籌劃應(yīng)運而生。企業(yè)納稅籌劃的動因，主要由4個遞進關(guān)系的層次構(gòu)成。

第一個層面就是降低稅負(fù)，這是企業(yè)納稅籌劃最基本的動因。無論納稅多么正當(dāng)合理，它都是納稅人經(jīng)濟利益的一種喪失。在收入、成本、費用等條件一定的情況下，納稅人的稅后利潤與納稅金額互為增減。特別是同業(yè)間的競爭，如果同樣的行業(yè)我的稅負(fù)高于競爭對手的話，投資者或企業(yè)的管理當(dāng)局是不能接受的。因此，納稅人的注意力會自覺不自覺地轉(zhuǎn)移到應(yīng)納稅款上來，非常重視稅負(fù)的高低。

第二個層面的動因是降低辦稅成本。辦稅成本包括單位辦稅人員的各項費用開支、各類辦理涉稅事宜的費用、聘請稅務(wù)的費用等等。企業(yè)這個層面的開支不可忽視，一些國際知名的跨國企業(yè)一年的辦稅成本達數(shù)千萬元之多。需要指出的是，企業(yè)聘請稅務(wù)成本增加，但稅款成本和風(fēng)險成本卻有可能降低，即相關(guān)的成本和收益是能夠相互轉(zhuǎn)化的。

第三個層面，企業(yè)關(guān)注涉稅風(fēng)險。企業(yè)追求稅后利益最大化的內(nèi)在動力與稅收的強制性、無償性之間天然存在矛盾。公司在法律許可的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財活動的事先籌劃，事中、事后的控制，規(guī)避納稅風(fēng)險、避免稅務(wù)處罰，并在不違反國家稅法的前提下盡可能降低稅負(fù)，涉稅風(fēng)險控制已越來越得到企業(yè)決策管理層的重視。而稅收的固定性也讓稅務(wù)風(fēng)險控制成為可能。

第四個層面，企業(yè)通過納稅籌劃追求經(jīng)濟效益最大化，即價值創(chuàng)造。納稅人從事經(jīng)濟活動最終的目的應(yīng)定位于經(jīng)濟效益的最大化，而不應(yīng)該是少繳稅款。因此，籌劃納稅方案時，不能只考慮稅收成本的降低，而忽視因該籌劃方案的實施引發(fā)的其他費用的增加或收入的減少，必須綜合考慮采取該稅收籌劃方案是否給企業(yè)帶來絕對的收益。

一項稅收籌劃方案是多種方案的優(yōu)化選擇，稅負(fù)輕的方案不一定是最優(yōu)方案，只有當(dāng)新發(fā)生的費用或損失小于取得的利益時，該籌劃方案才是合理的。所以，納稅籌劃應(yīng)是以稅收為軸心進行全面的調(diào)查、計算和策劃，從而實現(xiàn)全局的、長遠(yuǎn)的高效率結(jié)局。

企業(yè)都潛藏著這四種不同層次的納稅籌劃動因，但在不同的時期表現(xiàn)出來的各種動因的迫切程度是不同的。在高層次的需要充分出現(xiàn)之前，低層次的動因必須得到適當(dāng)?shù)臐M足，因為企業(yè)的最迫切的需要才是激勵企業(yè)納稅籌劃行動的主要原因和動力。

一、企業(yè)稅務(wù)籌劃的內(nèi)在動因

(一)追求企業(yè)價值最大化

以節(jié)稅為目標(biāo)的稅務(wù)籌劃是稅務(wù)籌劃發(fā)展的初級目標(biāo)，以稅后利潤最大化為目標(biāo)的稅務(wù)籌劃是稅務(wù)籌劃發(fā)展的中級階段，只有以企業(yè)價值最大化為目標(biāo)的稅務(wù)籌劃才是稅務(wù)籌劃發(fā)展的高級階段。企業(yè)價值最大化，也稱股東財富最大化、公司財富最大化，是目前最流行的財務(wù)管理目標(biāo)說，已經(jīng)為廣大管理者和投資者所認(rèn)同。稅務(wù)籌劃是企業(yè)的一項管理活動，因此追求企業(yè)價值最大化也是稅務(wù)籌劃的目標(biāo)所在，在進行稅務(wù)籌劃時應(yīng)該將企業(yè)發(fā)展的總體目標(biāo)放在首要位置，避免短期行為的發(fā)生。要將眼光放得遠(yuǎn)一點，籌劃后可能在短時間內(nèi)并沒有減輕稅收負(fù)擔(dān)，但若干年后籌劃的效果必然就會顯現(xiàn)出來。

（二）避免涉稅風(fēng)險

企業(yè)因納稅不正確，就可能導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)采取加收滯納金或罰款的經(jīng)濟處罰；因不了解或無精力去深究稅收政策法規(guī)精神而多繳了稅款，即便能夠爭取得到退稅，也由于占用了資金造成利息及機會成本的損失；因不能按稅收機關(guān)的要求對賬務(wù)進行處理和管理，就有可能達不到申請成為一般納稅人的目的，不能使用增值稅專用發(fā)票；若是少繳了稅款，無論有意或無意，很容易被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為偷稅，處以1～5倍的罰款，嚴(yán)重者還會觸犯刑律。諸如此類，都是企業(yè)的涉稅風(fēng)險。

鑒于這些涉稅風(fēng)險的存在，企業(yè)逐步意識到為避免風(fēng)險所做的準(zhǔn)備是重要且必要的，而這也是稅務(wù)籌劃的一個內(nèi)容。企業(yè)可以安排人員專職或兼職從事涉稅事務(wù)的籌劃，也可以向中介機構(gòu)的稅務(wù)專家求助。經(jīng)必要籌劃后，企業(yè)賬目清楚，納稅正確，雖然不能直接獲得稅收上的好處，但卻能間接地獲取到一定的經(jīng)濟利益，更有利于企業(yè)的經(jīng)營管理，有利于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展和規(guī)模擴大。有人把這種狀態(tài)稱為“涉稅零風(fēng)險”。

（三）獲取“納什均衡”效應(yīng)

稅收的征納關(guān)系其實也是一種博弈，在追求企業(yè)價值最大化的前提下，雙方都有不遵守協(xié)議的動機，而稅法就是博弈的協(xié)議。在納稅人對稅收政策的選擇與運用中都有著明顯的博弈特征，征納關(guān)系中的“納什均衡”是一種動態(tài)的平衡。稅務(wù)籌劃是納稅人在不違反國家既定稅法的前提下，盡量選擇對自己有利的稅收政策加以運用，一方面實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目的，另一方面也使國家在制定稅法時考慮納稅人的相機選擇，完善稅制，以期完成籌集財政收入的目的，同時又能起到涵養(yǎng)稅源的作用。這就是征納關(guān)系中的“納什均衡”。

二、企業(yè)稅務(wù)籌劃的外在條件

納稅人自己有稅務(wù)籌劃的動機并不代表著其就可以進行籌劃，由于稅務(wù)籌劃是在不違法的前提下進行的，所以如何有效利用避稅地及不同國家間的稅制差異，順應(yīng)稅收優(yōu)惠的引導(dǎo)等就成了籌劃得以進行的外在條件。

（一）各國稅制的差異

世界各國都是根據(jù)本國的具體情況來制定符合其利益的稅收制度，因而在稅收制度上各國間存在一定差別，跨國企業(yè)可利用這些差異進行有效的稅務(wù)籌劃。

1.納稅義務(wù)確定標(biāo)準(zhǔn)的差異。目前，世界各國在稅收管轄權(quán)方面根據(jù)各自的需要有不同的選擇。在行使的稅收管轄權(quán)中，對納稅義務(wù)的確定標(biāo)準(zhǔn)存在較大的差別。除公民身份的認(rèn)定均是以是否擁有某國國籍來判定外，對收入來源地和居民的判定標(biāo)準(zhǔn)，各國稅法均有自己的規(guī)定，如我國判定法人居民身份以總機構(gòu)所在地為準(zhǔn)，而美國卻是以注冊所在地為準(zhǔn)。所有這些不同的納稅規(guī)定，在客觀上都可以成為跨國經(jīng)營者選擇最有利于自己的納稅制度和法律規(guī)定，以最小地承擔(dān)國際納稅義務(wù)的重要條件。

2.稅率的差異。有的國家稅率很高，稅負(fù)重；如瑞典、丹麥、比利時等國，稅率一般高達50％以上，而有的地區(qū)稅率很低，如香港等地。這種稅率上的差別，無疑為跨國經(jīng)營者避重就輕創(chuàng)造了前提條件。目前，許多發(fā)達國家的企業(yè)爭相到一些發(fā)展中國家投資經(jīng)營，其中一個重要的原因就是受這些發(fā)展中國家的低稅和稅收優(yōu)惠的吸引。

3.納稅基數(shù)上的差異。在計算應(yīng)納稅收入時，各國對費用的確認(rèn)和分配、資產(chǎn)的計價等項目的規(guī)定往往有很大的差別。如在計提固定資產(chǎn)折舊、交際費列支方面都存在較大的差異。

4.稅收優(yōu)惠政策上的差異。一般說來，發(fā)達國家稅收優(yōu)惠的重點放在高新技術(shù)的開發(fā)、能源的節(jié)約、環(huán)境的保護上。而發(fā)展中國家一般不如發(fā)達國家那么集中，稅收鼓勵的范圍相對廣泛，為了引進外資和先進技術(shù)，發(fā)展中國家往往對某一地區(qū)或某些行業(yè)給予普遍優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠政策相對要多一些。

可見，不同國家稅收制度的差異為跨國經(jīng)營的稅務(wù)籌劃提供了種種可能，跨國經(jīng)營者面對的稅收法規(guī)越復(fù)雜，稅收負(fù)擔(dān)差別越明顯，其進行籌劃的余地就越大。

（二）避稅地的存在

避稅地是指為跨國投資者提供一種特殊、優(yōu)惠的稅收環(huán)境，以誘使國際資本、技術(shù)和人才從高稅國流入的國家和地區(qū)。由于避稅地的稅負(fù)很輕，為眾多跨國投資者所青睞，因而成為跨國納稅人進行稅務(wù)籌劃的理想場所。目前國際避稅地包括3種類型：

1.純國際避稅地，即不征收所得稅和一般財產(chǎn)稅的國家和地區(qū)，包括：巴哈馬、百慕大、開曼群島、瑙魯?shù)取?/p>

2.不征收某些所得稅和一般財產(chǎn)稅，或稅率遠(yuǎn)低于國際一般水平的國家和地區(qū)，包括：巴林、塞浦路斯、直布羅陀、以色列、牙買加、黎巴嫩、列支敦士登、新加坡、阿根廷、巴拿馬、馬來西亞、中國香港等。

3.征收正常稅收，但有某些稅收特例或提供某些特殊優(yōu)惠的國家和地區(qū)，包括：英國、愛爾蘭、荷蘭、比利時、盧森堡、希臘、加拿大、菲律賓等。

（三）稅收優(yōu)惠的引導(dǎo)

稅收優(yōu)惠的存在，使得某些行業(yè)、地區(qū)、產(chǎn)品的稅收負(fù)擔(dān)相對較輕，如我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅中規(guī)定，對于國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。這就會對追逐經(jīng)濟利益的納稅人產(chǎn)生一定的誘惑，在企業(yè)的投資、生產(chǎn)經(jīng)營等活動中進行相應(yīng)籌劃，充分利用這些優(yōu)惠條件達到減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。

（四）稅法漏洞的不可避免

稅法是稅收制度的核心，它的制定必然體現(xiàn)了一個時期、一個地區(qū)的特點。社會生產(chǎn)力始終不停地向前發(fā)展，很多新形勢、新變化的出現(xiàn)都非常迅速，而稅法是國家法律制度的組成部分，必然體現(xiàn)一種穩(wěn)定性，不可能隨著經(jīng)濟形勢的變化隨時調(diào)整，況且稅法的制定過程中也不能保證百分之百的準(zhǔn)確性，這就使得稅法漏洞不可避免。

稅法漏洞的存在導(dǎo)致納稅人在發(fā)生稅法并未明文規(guī)定的相應(yīng)的行為時，會考慮按照罪行法定主義（法無明文不為罪，法無明文規(guī)定不為罰。即什么行為是犯罪和對該種行為處以何種處罰，應(yīng)事先由成文法律加以明確規(guī)定）是否可以不用交稅。稅務(wù)籌劃是在納稅人履行納稅義務(wù)的前提下從事的經(jīng)濟活動。任何稅務(wù)籌劃活動都不是對法定義務(wù)的抵制和對抗，因此它應(yīng)該受到法律的保護。同時也應(yīng)看到，稅務(wù)籌劃也是納稅人應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利，即納稅人有權(quán)依據(jù)法律上“非不允許”及未規(guī)定的內(nèi)容進行選擇和采取行動，并且這種選擇和采取的行動也應(yīng)該受到法律的保護。

稅務(wù)籌劃的出現(xiàn)和發(fā)展順應(yīng)了經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律，有著自身內(nèi)在的動因和充足的外部條件，通過對稅務(wù)籌劃的動因分析可以讓我們從根本上了解和把握稅務(wù)籌劃的意義。有利于做好稅務(wù)工作，服務(wù)廣大企業(yè)，為其發(fā)展創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境。

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