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邏輯起點是會計理論研究必須面對的一個問題，是其他會計研究得以繼續(xù)的關鍵所在，也是推動會計理論研究得以發(fā)展和完善的一個重要因素。由于不同學者研究范圍和角度的差異，導致對這一問題的不同見解。縱觀中外關于起點理論研究成果，歸納起來主要有七種較有代表性的觀點：會計本質(zhì)起點論、會計假設起點論、會計對象起點論、會計職能起點論、會計目標起點論、會計環(huán)境起點論以及會計動因起點論。80年代后期以來，我國學者也發(fā)表了大量文章探討有關會計理論起點的問題，研究結果的特點是起點的單一性，并且有一種共同的取向，就是認定會計目標是會計理論研究的起點，這似乎與西方會計界的“主流觀點”是一致的，但對此筆者并不贊同。對“會計理論”本身認識的差異必然會導致對其研究起點探討的差異。論文百事通本文將對會計理論進行深入剖析，并在對會計環(huán)境、會計本質(zhì)、職能、目標及其相互關系進行闡述的基礎上，指出目標起點論的局限性，提出應以“會計環(huán)境和會計本質(zhì)相結合共同構成會計理論研究起點”的觀點。

一、對會計理論及其功能的認識

西方學者認為理論是“前后一致地將假定的、概念上的和實用的諸原理結合在一起，以構成某一研究領域基本參照框架的原則”。引申到會計領域則認為“會計理論是前后一致地綜合了用以說明和指導會計人員進行確認、計量和傳遞經(jīng)濟信息活動的諸概念”。上述這種對會計理論的定義完全是基于會計實踐需要的。不可否認，理論最初都是來源于實踐，理論所探討的對象也是客觀現(xiàn)實世界中存在的，其最終的目的也是為實踐服務的。但由于會計是一門應用性很強的社會性學科，它的形成和發(fā)展受代表不同利益集團的報表使用者影響，它發(fā)揮作用的過程也不同于自然科學。自然科學理論直接來源于實驗和觀察，因此以一般理論框架來推導會計理論有失偏頗。

筆者以為:首先，會計理論指導實踐具有間接性。會計理論是人類在長期的會計實踐中，經(jīng)過思維運動所產(chǎn)生的關于會計的理性認識，是由范疇、概念、原則、方法和程序等所構成的系統(tǒng)化的知識體系。研究者既是理論的供給者也是理論的需求者，由于會計理論有歷史繼承性，因此研究者需要用已有的理論來深化自己的研究。此外，會計政策的制定者也需要理論，以便為其政策找到依據(jù)。而大量的會計實踐人員則對會計理論的需求很少，會計理論對會計實踐的指導作用主要是間接的。

其次，會計理論是一個有“序”的系統(tǒng)。該系統(tǒng)內(nèi)部的“序”必須在與環(huán)境信息的動態(tài)交流中才能保持和發(fā)展起來。只有從會計系統(tǒng)內(nèi)在的有序性和與環(huán)境的交換過程來分析研究，才能進入系統(tǒng)整體性的本質(zhì)中。因此，必須用動態(tài)性原則來研究會計理論與會計環(huán)境的關系。

再次，會計理論是分層次性的。我們可以把會計理論分為基本理論、發(fā)展理論和應用理論三個層次。任何學科都必須首先對本學科最基礎的范疇、概念及原理進行研究，形成對該學科的基本理論。對會計而言，就是會計的本質(zhì)等?；纠碚撌軞v史條件影響是最小的。當然對其研究狀況與特定時代研究者的思維水平有關。會計發(fā)展理論是運用歷史和邏輯的方法，從不同時期會計環(huán)境、會計實踐與會計理論之間的相互影響和制約關系中認識會計產(chǎn)生和發(fā)展的規(guī)律，從而形成關于會計進化規(guī)律的理論。應用理論是運用基本理論結合特定歷史條件所決定的特定會計環(huán)境的應用技術或規(guī)范，它是基本理論的具體化，與實踐聯(lián)系更為緊密，可直接指導實踐。在這三個層次中，發(fā)展理論的研究往往與會計環(huán)境密切相關，而對應用理論的研究，由于人們對特定的會計環(huán)境已經(jīng)“熟視無睹”，往往就是先入為主地考慮一些具體問題，如會計目標等，而把會計環(huán)境作為外生變量?；緯嬂碚搶用鎰t具有綜合抽象性，其研究必然起于對會計的認識。這種對會計的認識就是探討會計本質(zhì)的過程。

二、會計本質(zhì)、職能、目標及相互關系

會計本質(zhì)是決定會計性質(zhì)及其內(nèi)在矛盾的比較深刻和穩(wěn)定的一個最基礎性概念。它應屬于會計基本理論的范疇。從現(xiàn)代會計所反映的雙重受托責任來看：會計本質(zhì)是一種為完成和解除會計雙重受托責任的提供與利用會計信息的管理活動的過程。會計職能是會計本質(zhì)的外在表現(xiàn)形式，它是連接抽象的基本理論與現(xiàn)實的應用理論的一個中間概念。“會計目標是會計主體對會計職能在主觀要求上的一種折射反映”，也就是通過會計工作所期望達到的目的。因為是一種主觀要求，故受人們視角的影響很顯著。它屬于會計應用理論研究的范疇。歸納起來，三者的關系是：會計本質(zhì)決定會計職能，會計職能決定會計目標，職能和目標的確定皆受制于會計本質(zhì)，會計本質(zhì)并不直接決定會計目標，由于對本質(zhì)抽象認識的不全面性，只能通過它所決定的職能來間接地決定現(xiàn)實的會計目標，目標的決定還要考慮會計環(huán)境因素。但會計本質(zhì)與會計環(huán)境之間不存在彼此決定的關系，是一種平行的影響關系。

三、會計環(huán)境與會計本質(zhì)相結合共同作為會計理論研究的邏輯起點

（一）邏輯起點定位于會計目標的歷史局限性。會計理論得以重視是本世紀初以來開始的。最初的理論研究側重于解釋現(xiàn)存實務的合理性，同時西方的會計理論研究是在工業(yè)經(jīng)濟這一會計背景下進行的，研究者普遍把會計環(huán)境作為一個外生變量來處理。以目標為起點所推演的會計理論，無法解釋當今知識經(jīng)濟時代到來所面臨的一系列會計創(chuàng)新問題，如對會計主體假設、持續(xù)經(jīng)營假設、貨幣計量假設、歷史成本原則等的挑戰(zhàn)問題，關鍵是其把會計環(huán)境作為外生變量而單純地研究現(xiàn)實的應用理論，其結果是理論缺乏本身應具有的歷史一貫性和邏輯一致性。

（二）會計環(huán)境與會計本質(zhì)相結合共同作為會計理論研究起點的合理性。前文提及了會計環(huán)境的概念，這里對會計環(huán)境也做一描述。按葛家澍教授的觀點，會計環(huán)境可分為歷史、經(jīng)濟、文化和制度(包括法律制度)四個方面。郭道揚教授把會計環(huán)境分為兩種，其一是正面影響因素，其二是反面影響因素。前者包括經(jīng)濟、科技、社會文化教育的發(fā)展水平，后者主要包括社會危機、經(jīng)濟危機、經(jīng)濟犯罪以及通貨膨脹等方面。在特定歷史條件下，會計環(huán)境一般是相對穩(wěn)定的，因此對會計環(huán)境理論的認識也是有局限的，如果用系統(tǒng)、歷史和發(fā)展的觀點來研究會計理論，會計環(huán)境必然是會計理論研究的首要因素之一。環(huán)境變了，則導致對會計其他領域認識的變化。特定的會計環(huán)境制約特定的會計目的。例如，決策有用論和經(jīng)管責任論是基于不同會計環(huán)境對會計目標的不同認識，其存在的條件不一，哪一個更科學則無從判斷。把會計環(huán)境作為會計理論研究起點的一個突出優(yōu)點，表現(xiàn)在理論的前后一貫性和邏輯一致性上，因為考慮了會計環(huán)境的因素，把會計環(huán)境視為內(nèi)生變量則減少了理論的不確定性，研究的結果更為穩(wěn)定，也更符合人們對“會計理論”內(nèi)涵的界定。超級秘書網(wǎng)

如果說會計目標說明了“會計應該做什么”，那么會計本質(zhì)則說明了“會計是什么”。社會性學科最初的理論形成很多是基于現(xiàn)實實務的表面現(xiàn)象，但當對該領域的認識達到一定程度以后，由于理論的歷史繼承性，以后學者的研究起點必然轉移到該學科更為抽象、本質(zhì)的方面。由于本質(zhì)是更為普遍的，那么結合特定的會計背景就可以推導出一系列的理論組成要素。前文分析了會計本質(zhì)對會計目標的決定作用，故我們可以以會計本質(zhì)為起點推導出會計目標等一系列范疇，這也體現(xiàn)了基本理論來源于應用理論，而又高于應用理論這一邏輯思維過程。正是因為會計本質(zhì)的抽象性，它才具有會計理論邏輯起點的特性，基于對會計本質(zhì)的探索的內(nèi)在要求才導致對一系列范疇的研究。把會計本質(zhì)作為研究起點是會計理論規(guī)范性的演繹研究方法的要求。

綜上所述,把會計環(huán)境和會計本質(zhì)作為研究起點,更能解釋環(huán)境變化所帶來的一系列會計理論創(chuàng)新問題,會計目標是應用理論這一層面研究的起點,但它最終都可以由會計本質(zhì)和會計環(huán)境相結合推導出來。因此,將會計環(huán)境納入會計理論研究的動態(tài)過程中,結合對會計本質(zhì)的認識,就可構建一個分層面的會計理論體系,這樣的會計理論體系才能滿足會計理論本身發(fā)展和指導會計實踐的要求,使理論具有前后一貫性和邏輯上的一致性。