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筆者在2005年第5期《財(cái)會(huì)通訊》看到一個(gè)有關(guān)附有銷售退回條件商品銷售的納稅調(diào)整問題的解答，有些處理值得商榷。特別是2006年財(cái)政部頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系后，筆者認(rèn)為更有討論的必要。因?yàn)樾缕髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)附有銷售退回條件商品銷售有了新的規(guī)定，而且對(duì)所得稅會(huì)計(jì)也有大調(diào)整。

原問題為：我公司為增值稅一般納稅人（增值稅稅率為17%）企業(yè)所得稅按季度實(shí)際數(shù)預(yù)繳。公司于2004年8月1日將一批商品銷售給N公司，銷售價(jià)格為200000元（不含增值稅），商品銷售成本為160000元。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議N公司有權(quán)退貨，按以往的經(jīng)驗(yàn)退貨的可能性為10%。商品已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票已開具，假如不考慮城建稅、教育費(fèi)附加。10月1日退貨期滿，N公司退貨20000元，請(qǐng)問我公司應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理。如果N公司退貨40000元，又應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理？

原解答為：附有銷售退回條件的商品銷售是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果企業(yè)不能合理地確定退貨的可能性，則商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上并未轉(zhuǎn)移給購買方，應(yīng)在售出商品的退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入；如果企業(yè)能夠按照以往的經(jīng)驗(yàn)對(duì)退貨的可能性作出合理估計(jì)，應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)，將估計(jì)不會(huì)發(fā)生退貨的部分確認(rèn)收入，估計(jì)可能發(fā)生退貨的部分不確認(rèn)收入。退貨期滿時(shí)，應(yīng)根據(jù)估計(jì)與實(shí)際退貨金額的差異，沖減或增加退回當(dāng)期的收入，但屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的退貨，應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度的收入。而相關(guān)稅法規(guī)定，無論附有銷售退回條件售出的商品是否退回，均在商品發(fā)出時(shí)全額確認(rèn)收入；商品退回時(shí)，一般應(yīng)沖減退回當(dāng)月的銷售收入，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的退貨行為，發(fā)生于報(bào)告年度申報(bào)納稅匯算清繳前的，應(yīng)作為會(huì)計(jì)報(bào)告年度的納稅調(diào)整，發(fā)生于報(bào)告年度申報(bào)納稅匯算清繳后的，應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整。可見，稅法對(duì)附有銷售退回條件商品銷售的處理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異。

8月1日會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)收賬款201600

貸：主營業(yè)務(wù)收入180000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）30600

借：主營業(yè)務(wù)成本144000

發(fā)出商品16000

貸：庫存商品160000

而按照相關(guān)稅法的規(guī)定，公司應(yīng)確認(rèn)收入200000元，與會(huì)計(jì)處理的差異為200000-180000=20000（元），即應(yīng)調(diào)整收入20000元，調(diào)整“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”3400元（20000×17%），應(yīng)調(diào)增2004年第三季度應(yīng)納稅所得額4000元（20000-16000）。

10月1日會(huì)計(jì)處理為：

借：庫存商品16000

貸：發(fā)出商品16000

而按照相關(guān)稅法的規(guī)定，公司應(yīng)對(duì)退回的商品沖減收入，即應(yīng)調(diào)減收入20000元，同時(shí)相應(yīng)調(diào)減“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”3400元（20000×17%），調(diào)減2004年第四季度應(yīng)納稅所得額4000元（20000-16000）。

如果N公司退貨40000元，其他條件不變，你公司的賬務(wù)處理應(yīng)為：

8月1日，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理同上。

10月1日會(huì)計(jì)處理為：

借：主營業(yè)務(wù)收入20000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3400

貸：應(yīng)收賬款23400

借：庫存商品32000

貸：發(fā)出商品16000

主營業(yè)務(wù)成本16000

而按照相關(guān)稅法的規(guī)定，你公司應(yīng)對(duì)退回的40000元商品沖減收入，與會(huì)計(jì)處理的差異為：-40000-（-20000）=-20000（元）即應(yīng)調(diào)減收入20000元，同時(shí)相應(yīng)調(diào)減“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”3400元（20000×17%），調(diào)減2004年第四季度應(yīng)納稅所得額4000元（20000-16000）。

原解答存在一個(gè)問題，如果N公司實(shí)際并沒有退貨，則N公司應(yīng)付給我公司貨款及銷項(xiàng)稅額234000元，而我公司的賬面上只記錄N公司的應(yīng)收賬款201600元，顯然存在處理缺陷，容易造成估計(jì)退貨款項(xiàng)賬外運(yùn)行。針對(duì)這一問題，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南征求意見稿中指出：“附有銷售退回條件的商品銷售，根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙?jì)退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；不能合理估計(jì)退貨可能性的，應(yīng)在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。”

筆者認(rèn)為對(duì)上述問題作如下處理可能更為妥帖：

8月1日會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)收賬款234000

貸：主營業(yè)務(wù)收入200000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34000

借：主營業(yè)務(wù)成本160000

貸：庫存商品160000

8月31日會(huì)計(jì)處理為：

借：主營業(yè)務(wù)收入20000

貸：主營業(yè)務(wù)成本16000

預(yù)計(jì)負(fù)債4000

根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于預(yù)計(jì)負(fù)債會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值是4000元，預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是0，因此產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異4000元。

10月1日會(huì)計(jì)處理為：

借：庫存商品16000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3400

預(yù)計(jì)負(fù)債4000

貸：銀行存款23400

根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于預(yù)計(jì)負(fù)債會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值是0，預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是0，由于在8月1日產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異4000元，而10月1日沒有產(chǎn)生差異，所以需要轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異4000元。

如果N公司退貨40000元，其他條件不變，則：

8月1日，會(huì)計(jì)與所得稅會(huì)計(jì)差異同上。

10月1日會(huì)計(jì)處理為：

借：庫存商品32000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）6800

預(yù)計(jì)負(fù)債4000

主營業(yè)務(wù)收入20000

貸：銀行存款46800

主營業(yè)務(wù)成本16000

同樣，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于預(yù)計(jì)負(fù)債會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值是0，預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是0，由于在8月1日產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異4000元，而10月1日沒有產(chǎn)生差異，所以也只需要轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異4000元。

如果N公司退貨10000元，其他條件不變，則：

8月1日，會(huì)計(jì)與所得稅會(huì)計(jì)差異同上。

10月1日會(huì)計(jì)處理為：

借：庫存商品8000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700

預(yù)計(jì)負(fù)債4000

主營業(yè)務(wù)成本8000

貸：銀行存款11700

主營業(yè)務(wù)收入10000

可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回仍然相同。

筆者認(rèn)為這樣處理簡化了會(huì)計(jì)處理和納稅調(diào)整工作，提高了效率，也體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性特征。