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一、推行權(quán)責(zé)發(fā)生制勢(shì)在必行

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制是一項(xiàng)會(huì)計(jì)核算的基本原則或一種假設(shè)

權(quán)責(zé)發(fā)生制以權(quán)利義務(wù)的發(fā)生作為基準(zhǔn)確認(rèn)收入和費(fèi)用，其優(yōu)點(diǎn)是有助于使用者更加客觀地評(píng)價(jià)報(bào)告主體的運(yùn)營業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量以及全面評(píng)價(jià)報(bào)告主體遵循預(yù)算的情況，為使用者的決策提供更充分的依據(jù)。但權(quán)責(zé)發(fā)生制要求會(huì)計(jì)處理中運(yùn)用估計(jì)、判斷等多種方法，核算相對(duì)復(fù)雜。將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算后，會(huì)計(jì)確認(rèn)的范圍擴(kuò)大到全部會(huì)計(jì)要素，不僅包括對(duì)收入和費(fèi)用的確認(rèn)，而且還包括對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)，這樣，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)就可以客觀全面地核算政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本費(fèi)用，正確評(píng)價(jià)政府活動(dòng)的成本，強(qiáng)化政府資產(chǎn)和負(fù)債管理。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算對(duì)象除了反映當(dāng)期財(cái)政預(yù)算收支情況，還將全面地反映預(yù)算資金連續(xù)的過程和積累的結(jié)果，包括對(duì)國有資產(chǎn)收益和政府性債務(wù)的反映。

（二）預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)倒逼財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革

我國的政府會(huì)計(jì)改革目前已列入國家發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃之中，《國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》明確提出，“進(jìn)一步推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，逐步建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。政府會(huì)計(jì)制度的構(gòu)建成為政府會(huì)計(jì)改革的當(dāng)務(wù)之急，而預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的優(yōu)化則是政府會(huì)計(jì)改革的關(guān)注重點(diǎn)。近年來，隨著縣級(jí)政府預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)改革步伐加快，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)改革與分類推進(jìn)事業(yè)單位體制改革同步推進(jìn)，縣級(jí)醫(yī)院和學(xué)校先后施行《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》和《中小學(xué)校財(cái)務(wù)制度》，其他事業(yè)單位也在2013年全面施行新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》。行政單位的會(huì)計(jì)改革在2014年拉開大幕，新修訂的《行政單位會(huì)計(jì)制度》不僅反映行政單位預(yù)算執(zhí)行情況，同時(shí)也要反映行政單位財(cái)務(wù)狀況。而處于整個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)體系頂層的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)改革卻進(jìn)展遲緩，總預(yù)算會(huì)計(jì)核算與引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的行政、事業(yè)會(huì)計(jì)在業(yè)務(wù)處理方面分岐加大，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度滯后于預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的情況倒逼加快改革進(jìn)程。

（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度奠定了基石

建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度是現(xiàn)代公共財(cái)政制度的重要組成部分。它從根本上突破了傳統(tǒng)財(cái)政決算報(bào)告制度僅報(bào)告當(dāng)年財(cái)政收支、財(cái)政盈余或赤字的框架，完整反映各級(jí)政府所擁有的各類資產(chǎn)和承擔(dān)的各類負(fù)債，全面反映各級(jí)政府真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，即政府的財(cái)務(wù)“家底”。它要求財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)從制度機(jī)制上，按照科學(xué)、公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)確定政府報(bào)告主體的范圍，深度分析政府財(cái)務(wù)狀況以及政府資本與市場(chǎng)資本的合理比例，為分清政府與市場(chǎng)的關(guān)系，發(fā)揮市場(chǎng)配置資源的決定作用提供制度保障基礎(chǔ)。它要求財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)合理、恰當(dāng)?shù)匾霗?quán)責(zé)發(fā)生制核算方法，正確評(píng)價(jià)政府活動(dòng)的成本費(fèi)用，解決收付實(shí)現(xiàn)制存在的缺陷問題，為全面編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

二、幾點(diǎn)建議與思考

縣級(jí)政府財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)向政府總會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變，收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，不僅是改變名稱的問題，更重要的是轉(zhuǎn)變整個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)觀念和預(yù)算方法，是一個(gè)漸進(jìn)式的改革過程。

（一）循序漸進(jìn)地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

目前縣級(jí)財(cái)政正處于發(fā)展轉(zhuǎn)型時(shí)期，縣級(jí)財(cái)政的運(yùn)行狀況不僅直接影響縣域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而且關(guān)系到整個(gè)城鄉(xiāng)統(tǒng)籌發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)施。所以，縣級(jí)政府財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)改革的總體原則是：循序漸進(jìn)地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，由易到難，由淺及深，先支出后收入，先非稅后預(yù)算。改革初期采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，即預(yù)算內(nèi)財(cái)政收入核算原則上采用收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)非稅收入及特定的財(cái)政支出則優(yōu)先采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。隨著政府會(huì)計(jì)制度的完善和配套法律法規(guī)的不斷健全、規(guī)范，逐步擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)范圍，直到最后實(shí)行完全統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。

（二）逐步擴(kuò)展與分步到位相結(jié)合

在改革方法和步驟上，宜采取逐步擴(kuò)展的方式，從財(cái)政總預(yù)算執(zhí)行的會(huì)計(jì)處理采用權(quán)責(zé)發(fā)生制開始，進(jìn)而到政府財(cái)務(wù)報(bào)告的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用，最終在政府預(yù)算編制中實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面應(yīng)用；在實(shí)施的部門范圍上，采取分步到位的方式，對(duì)以縣級(jí)公立醫(yī)院和中小學(xué)為代表的事業(yè)單位先行編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)執(zhí)行行政單位會(huì)計(jì)制度的機(jī)關(guān)單位試點(diǎn)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的資產(chǎn)負(fù)債表，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)按“修正的收付實(shí)現(xiàn)制→修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制→完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制”的軌跡逐步實(shí)施改革，試編包括所有政府組成部門的預(yù)算收支、資產(chǎn)負(fù)債及收入費(fèi)用等信息的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

（三）財(cái)政收支的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算

財(cái)政收入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算：對(duì)稅收收入，暫時(shí)保持收付實(shí)現(xiàn)制，待國庫會(huì)計(jì)核算作相應(yīng)調(diào)整后，逐漸實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算；對(duì)非稅收入等其他財(cái)政收入，合理確定各項(xiàng)政府非稅收入的性質(zhì)和范圍，按收支配比原則及所屬年度來確認(rèn)收入；對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金收入，應(yīng)在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的指導(dǎo)下，兼顧收付實(shí)現(xiàn)制核算，以適應(yīng)“統(tǒng)賬分離”籌資模式，準(zhǔn)確地反映社會(huì)保險(xiǎn)特定會(huì)計(jì)期間的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況；對(duì)轉(zhuǎn)移支付收入，按照財(cái)政精細(xì)化管理的要求，對(duì)省財(cái)政轉(zhuǎn)移支付收入或預(yù)算單位的上級(jí)補(bǔ)助收入實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，科學(xué)、合理地確定支付基數(shù)及其權(quán)重，加大省財(cái)政對(duì)欠發(fā)達(dá)縣級(jí)財(cái)力性轉(zhuǎn)移支付力度。財(cái)政支出權(quán)責(zé)發(fā)生制核算：對(duì)工資福利支出及商品和服務(wù)支出等基本支出，按照國庫集中支付改革要求，仍保持收付實(shí)現(xiàn)制核算；對(duì)政府采購中跨年度資本性支出，實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算；對(duì)基本建設(shè)支出等項(xiàng)目支出，從跨年度撥付資金的項(xiàng)目開始應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，解決現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制形成項(xiàng)目支出跨年度支付會(huì)計(jì)核算無依據(jù)的問題；對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金支出，全面應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，以適應(yīng)社會(huì)保險(xiǎn)復(fù)雜多變的交易事項(xiàng)和會(huì)計(jì)信息需求。

（四）政府債務(wù)的權(quán)責(zé)發(fā)生制

長期債務(wù)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算：縣級(jí)政府依據(jù)同級(jí)人大批準(zhǔn)發(fā)行的政府債券及舉借的長期借款，屬顯性債務(wù)。從財(cái)政可持續(xù)發(fā)展行為出發(fā)，對(duì)縣級(jí)政府會(huì)計(jì)主體所擔(dān)負(fù)的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理的估值和計(jì)量，引入現(xiàn)值估值計(jì)量，建立長期償債基金制度，合理分?jǐn)傞L期債務(wù)，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，對(duì)利息進(jìn)行分期核算，從而防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，全面反映縣級(jí)政府財(cái)政債務(wù)的真實(shí)情況。隱性債務(wù)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算：縣級(jí)政府以往年度欠發(fā)工資、社會(huì)保險(xiǎn)基金缺口及國企改制虧損掛賬等，屬隱性債務(wù)。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，將縣級(jí)政府本期應(yīng)分擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任列入年度支出預(yù)算，在撥付補(bǔ)發(fā)工資、社?；鸺皬浹a(bǔ)虧損時(shí)，列報(bào)當(dāng)年財(cái)政支出，從而使影響政府可持續(xù)發(fā)展的社會(huì)保障等支出需求在各會(huì)計(jì)期間得以均衡負(fù)擔(dān)，避免在以后年度因工資政策改革、人口老化和經(jīng)濟(jì)環(huán)境通縮等因素而帶來過重的支出壓力?；蛴袀鶆?wù)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算：縣級(jí)政府通過行政命令或擔(dān)保舉借的各類借款、政府未決訴訟及農(nóng)村信用社或農(nóng)村合作基金兌付風(fēng)險(xiǎn)，屬不可預(yù)計(jì)的或有負(fù)債。按謹(jǐn)慎性處理原則，增設(shè)“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目核算，在負(fù)債發(fā)生時(shí)以實(shí)際成本作為長期負(fù)債的增加，沖減“預(yù)計(jì)負(fù)債”，同時(shí)按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則確認(rèn)各期應(yīng)攤的本金和負(fù)擔(dān)的利息，并計(jì)入當(dāng)期支出和轉(zhuǎn)入償債基金，歸還時(shí)減少償債基金和長期借款。這樣可以使或有債務(wù)顯性化，有利于加強(qiáng)預(yù)算政策的前瞻性，合理地安排預(yù)算支出，以防范和化解現(xiàn)實(shí)和未來的償債風(fēng)險(xiǎn)。

（五）固定資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算

對(duì)縣級(jí)政府及其組成部門正常運(yùn)轉(zhuǎn)過程中所占用的辦公樓房、車輛和設(shè)備等固定資產(chǎn)，引入歷史成本估值計(jì)量和“虛提”折舊制度，準(zhǔn)確反映政府資源投入和消耗情況。設(shè)置“累計(jì)折舊”科目，作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目下，增設(shè)“固定資產(chǎn)原值”和“累計(jì)折舊”明細(xì)科目，以反映固定資產(chǎn)的原值和損耗程度，同時(shí)，增設(shè)“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”科目，以反映固定資產(chǎn)凈值變動(dòng)。建立固定資產(chǎn)臺(tái)賬登記制度，設(shè)置固定資產(chǎn)卡片檔案，全面反映固定資產(chǎn)購建、調(diào)撥、報(bào)廢、封存、啟用等事項(xiàng)，以確保固定資產(chǎn)賬實(shí)相符。

（六）國有資本收益的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算

對(duì)縣級(jí)政府及國有資產(chǎn)經(jīng)營部門（含投融資平臺(tái)）運(yùn)轉(zhuǎn)過程中所耗費(fèi)的固定資產(chǎn)（含土地）進(jìn)行資本化，引入重置成本和公允價(jià)值估值計(jì)量，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)對(duì)國有資產(chǎn)權(quán)益的變動(dòng)情況進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。完善國有資產(chǎn)動(dòng)態(tài)監(jiān)管體系，建立“財(cái)政部門（代表縣政府出資人）—國資監(jiān)督部門—行政事業(yè)單位”三級(jí)資產(chǎn)管理平臺(tái)，在清產(chǎn)核資的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)管理動(dòng)態(tài)數(shù)據(jù)庫與“金財(cái)工程”有效對(duì)接，防止國有資產(chǎn)流失，確保國有資產(chǎn)保值增值。嚴(yán)格執(zhí)行國有資本金經(jīng)營預(yù)算，完善國有資產(chǎn)收益收繳制度，對(duì)應(yīng)上繳的國有資產(chǎn)收益按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，積極創(chuàng)造條件將縣級(jí)政府國有資產(chǎn)權(quán)益的變動(dòng)情況納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)中。

（七）試編縣級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告

1.綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制基礎(chǔ)與主要內(nèi)容

縣級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確定會(huì)計(jì)期間所實(shí)現(xiàn)的收入以及為實(shí)現(xiàn)收入所應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用和成本，正確反映縣級(jí)政府所擁有的全部資產(chǎn)和承擔(dān)的各類負(fù)債。凡屬本期的收入，不管其款項(xiàng)是否收到，都應(yīng)作為本期的收入；凡屬本期應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不管其款項(xiàng)是否付出，都應(yīng)作為本期費(fèi)用。反之，凡不應(yīng)歸屬本期的收入，即使款項(xiàng)在本期收到，也不作為本期收入；凡不應(yīng)歸屬本期的費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)付出，也不能作為本期費(fèi)用?？h級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告主要內(nèi)容應(yīng)包括：（1）反映縣級(jí)政府年末財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表和當(dāng)年運(yùn)營情況的收入費(fèi)用表等政府財(cái)務(wù)報(bào)表；（2）反映縣級(jí)政府財(cái)政財(cái)務(wù)運(yùn)行和財(cái)政中長期可持續(xù)性發(fā)展的政府財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況分析；（3）反映縣級(jí)政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理政策、主要措施和取得成效的政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況分析；（4）財(cái)政決算與人大批準(zhǔn)預(yù)算的比較附注。

2.綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的基本主體與編報(bào)流程

財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)作為縣級(jí)政府總會(huì)計(jì)，按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則核算縣級(jí)政府實(shí)際控制的整個(gè)財(cái)務(wù)資源，并以縣級(jí)政府為獨(dú)立受托責(zé)任主體，合并匯總編制全縣綜合財(cái)務(wù)報(bào)告?？h級(jí)行政事業(yè)單位、社?；鸸芾韱挝弧匈Y產(chǎn)經(jīng)營公司（含投融資平臺(tái)）和土地儲(chǔ)備中心作為縣級(jí)政府組成單位，為承擔(dān)有限受托責(zé)任的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告主體，負(fù)責(zé)編報(bào)本單位財(cái)務(wù)報(bào)告。

作者：李穎 張勇 單位：江蘇省沛縣財(cái)政局課題組