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摘要:重要性原則是起修正作用的一般原則之一,在會計核算和審計業(yè)務(wù)中得到廣泛應(yīng)用。文章介紹了重要性原則的應(yīng)用,指出重要性原則的量化是一項必要的工作。

會計信息從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生到最終提供給信息使用者經(jīng)過兩個環(huán)節(jié):一是企業(yè)本身;二是企業(yè)外部審計機(jī)構(gòu)。這兩個環(huán)節(jié)都需要應(yīng)用重要性原則,會計人員運(yùn)用重要性原則是對會計信息是否單獨(dú)提供或揭示進(jìn)行首次判斷;注冊會計師運(yùn)用重要性原則最終為了對會計報表的合法性、公允性、一貫性發(fā)表審計意見,保證會計信息的質(zhì)量?？梢钥闯鲋匾栽瓌t關(guān)系到會計信息的質(zhì)量,關(guān)系到會計報表使用者的判斷和決策,在會計信息失真的當(dāng)今社會,正確理解和合理運(yùn)用重要性原則顯得尤為重要。

一、會計中重要性原則的量化在會計核算中重要性原則與會計信息成本效益直接相關(guān)。堅持重要性原則,就能夠使提供會計信息的收益大于成本。對于那些不重要的項目,如果也采用嚴(yán)格的會計程序,分別核算,分項反映,就會導(dǎo)致會計信息的成本大于收益。重要性原則認(rèn)為對于不影響決策的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項,無須在會計報表或會計記錄中單獨(dú)反映,重要性原則要求會計人員在會計記錄成本和財務(wù)報表的準(zhǔn)確性與使用者的相關(guān)性之間進(jìn)行權(quán)衡,確定哪些業(yè)務(wù)和事項是重要的,哪些是不重要的或是無關(guān)緊要的。在一般人看來,會計提供的信息越多,會計人員就越負(fù)責(zé),其實當(dāng)陳報的信息過多時,真正相關(guān)的項目就有可能被掩蓋,冗長而繁瑣的信息會影響到使用者的判斷和決策。會計準(zhǔn)則指出在實務(wù)中判斷項目金額的重要性時,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)總額、負(fù)債總額、凈資產(chǎn)總額、營業(yè)收入總額、凈利潤等直接相關(guān)項目數(shù)字作為比較基礎(chǔ),并考慮其他相關(guān)因素。

我國對一些特殊的事項和業(yè)務(wù)的重要性的數(shù)量作出了明確的規(guī)定,舉例如下:1.主要投資者個人的確定:間接或直接控制一個企業(yè)10%或以上表決權(quán)資本的個人投資者為主要投資者,包括自然人和法定代表人。2.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易中對重大影響的定義:重大影響是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)利,但并不決定這些政策。當(dāng)一方擁有另一方20%或以上至50%表決權(quán)資本,或者一方雖然只擁有另一方20%以下表決權(quán)資本,但實際上具有參與財務(wù)和經(jīng)營決策的能力,一般認(rèn)為對另一方具有重大影響。3.投資核算時根據(jù)持股比例決定成本法還是收益法。通常情況下,投資企業(yè)擁有被投資單位20%以下表決權(quán)的,則認(rèn)為投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制或無重大影響,該情形使用成本法。4.固定資產(chǎn)與低值易耗品的區(qū)分。不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品,單位價值在2000元以上且使用期超過2年的作為固定資產(chǎn)。5.分部報告的編制考慮重要性原則。如10%重要性標(biāo)準(zhǔn),達(dá)到75%的要求;數(shù)量要求———最多10個。6.中期財務(wù)報告的編制應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則。企業(yè)重要性程度的判斷應(yīng)當(dāng)以中期財務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ),而且重要性原則的應(yīng)用應(yīng)當(dāng)保證理解企業(yè)中期末財務(wù)狀況和中期經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量相關(guān)的信息。7.會計報表的項目列示也體現(xiàn)了重要性,如:固定資產(chǎn)項目的列示。8.會計報表附注中涉及到重要性的項目有11個方面,而這正是有助于會計報表使用者理解和使用會計信息。如重要會計政策和會計估計變更的說明;或有事項的說明、資產(chǎn)負(fù)債日后事項的說明、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的說明;重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售的說明;企業(yè)合并、分立的說明等。會計機(jī)構(gòu)將重要性原則的使用權(quán)下放到會計人員,而同時又強(qiáng)調(diào)執(zhí)行這一原則的重要性,這對保障會計信息的真實性、可靠性、相關(guān)性帶來了沖擊。首先重要性與否取決于會計人員的專業(yè)判斷,具有一定的主觀性。這導(dǎo)致了一些會計事項處理的非規(guī)范性,導(dǎo)致一些反映不重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計帳戶異常。

例如“其他應(yīng)收款”科目的驟減。其次在一些業(yè)務(wù)中重要性原則缺乏一種操作性界限。例如:在計提八項減值準(zhǔn)備時,資產(chǎn)減值多少才應(yīng)當(dāng)確認(rèn)?再如證監(jiān)會規(guī)定上市公司發(fā)生可能對其股標(biāo)市場價格產(chǎn)生較大影響的重大事件時(如公司發(fā)生重大債務(wù)或公司發(fā)生重大的投資行為或購置金額較大的長期資產(chǎn)),應(yīng)當(dāng)編制重大事件公告書向社會披露,但重要性標(biāo)準(zhǔn)是什么呢?從以上的例子可以看出我們不僅要提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì),更重要的是加強(qiáng)對重要性標(biāo)準(zhǔn)的研究,我們不可能對每種業(yè)務(wù)都制定重要性標(biāo)準(zhǔn),但可以制定一個適應(yīng)大多數(shù)情況的數(shù)量判定標(biāo)準(zhǔn)。在美國有人提出了稱為“咨詢的方法”,即對于凈收益相關(guān)項目的“咨詢”(比率)。L.A.伯斯特認(rèn)為以稅后凈收益的10%~15%的較寬范圍作為判斷什么是重要的和不重要之間的區(qū)別點(diǎn)。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在其關(guān)于重要性的討論備忘錄中,也提出了類似的一個基于咨詢方法來判斷重要性的定義,這個定義表述如下:“如果現(xiàn)實的或潛在的效果的數(shù)額等于或大于相應(yīng)的財務(wù)報表中的數(shù)額的10%,則這種情況被視為是重要,如果現(xiàn)實的或潛在的效果的數(shù)額是相應(yīng)的財務(wù)報表中的數(shù)額的5%~10%之間,這種情況是否具有重要性就應(yīng)視情況而定?！边€有一種方法由A.拉帕波特(A.Rappaport)倡導(dǎo)的,他認(rèn)為重要性標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是一個財務(wù)上的趨勢平均數(shù)。通過計算某個賬戶數(shù)額的趨勢平均數(shù)來確定其重要性水平。這無疑給我們指明了研究方向。

二、審計中重要性原則的量化審計工作中,應(yīng)用重要性的原則是為了提高審計效率和保證審計質(zhì)量。注冊會計師對于重要性所要求的職業(yè)判斷高于會計人員的要求,一是因為注冊會計師的審計工作采用了抽樣審計,由樣本特征去推斷總體特征,重要性使用的不當(dāng)會影響審計結(jié)論;二是注冊會計師需要考慮被審計單位的內(nèi)部環(huán)境還要考慮被審計單位的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)環(huán)境來進(jìn)行重要性判斷,而會計人員僅需考慮企業(yè)的影響因素;三是過高或過低的重要性水平對注冊會計師都不利。在審計準(zhǔn)則中,我國對重要性的運(yùn)用比會計準(zhǔn)則規(guī)定的比較規(guī)范,在審計過程中需要運(yùn)用重要性原則的情形有二:一是在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時。此時,重要性被看作是審計所允許的可能或潛在的未發(fā)現(xiàn)錯報或漏報的限度,即注冊會計師在運(yùn)用審計程序以檢查會計報表的錯報或漏報時所允許的誤差范圍。二是在評價審計結(jié)果時。此時,重要性被看作是某一錯報或漏報或匯總的錯報或漏報,以及是否影響到會計報表使用者判斷和決策的標(biāo)志。并且指出評價審計結(jié)果時的重要性水平可能不同于編制審計計劃時確定的重要性水平。審計準(zhǔn)則中對運(yùn)用重要性原則提出了一般要求,并對重要性的金額和性質(zhì)也作出了一些規(guī)定:一般說來,金額大的錯報或漏報比金額小的錯報或漏報更重要;但有些錯報或漏報從量的方面看并不重要,從性質(zhì)方面卻是重要的。例如:超級秘書網(wǎng)

(1)涉及到舞弊與違法行為的錯報或漏報。因為舞弊與違法行為反映了管理當(dāng)局或其他人員的誠實和可信性存在問題。對于會計報表使用者而言,蓄意錯報或漏報比相同的金額的筆誤更重要。

(2)可能引起履行合同義務(wù)的錯報或錯報。

比如,某項錯報或漏報使得企業(yè)的營運(yùn)資金增加了幾百元,從數(shù)量上看并不重要,但這項錯報或漏報使?fàn)I運(yùn)資金從低于貸款合同規(guī)定的營運(yùn)資金數(shù)變?yōu)樯愿哂谫J款合同規(guī)定的營運(yùn)資金數(shù),這就影響了貸款合同所規(guī)定的義務(wù),所以是重要的。

(3)影響收益趨勢的錯報或漏報。例如,某項錯報或漏報使收益每年遞增%的趨勢變?yōu)楸灸晔找嫦陆?%,使盈利變?yōu)樘潛p等,就具有重要性。

(4)不期望出現(xiàn)的錯報或漏報。如果發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金和資本賬戶存在錯報或漏報,就引起重視。

(5)注意小額錯報或漏報可能累計成大額的錯報或漏報。在審計過程中,會計報表層次重要性水平的判定基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。其計算方法有固定比率法、變動比率法兩種。固定比率法在選定判定基礎(chǔ)后,乘上一個固定百分比,求出重要性水平。這個百分比是多少,世界各國的審計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則都沒有作出水平,百分比在實務(wù)中的指南是:稅前凈利潤的5%~10%(凈利潤較小時用10%,較大時用5%);資產(chǎn)總額的0.5%~1%;凈資產(chǎn)的1%;營業(yè)收入的0.5%~1%。如果同一期間各會計報表的重要性水平不同,注冊會計師應(yīng)當(dāng)取其最低者作為會計報表層次的重要性水平。賬戶和交易層次的重要性水平的確定方法有分配和不分配的兩種方法,在實務(wù)中,很多注冊會計師選擇資產(chǎn)負(fù)債表賬戶作為分配的基礎(chǔ),國際上許多會計公司采用不分配的方法。盡管審計準(zhǔn)則對重要性有比較完備的規(guī)定,但在使用上有值得商榷的地方。

(1)對從數(shù)量上看似不重要但性質(zhì)重要的錯報,審計人員可能因這些錯報未達(dá)到重要性水平而誤以為“不重要”,未予以足夠的重視,這種錯報使審計人員期望的或可接受的審計風(fēng)險過高,從而不能發(fā)表客觀的審計報告。針對這類錯報是否要計入重要性水平,還是單獨(dú)要求被審計單位必須作出改正?為了判斷這類性質(zhì)上重要的錯報,還需對這類錯報作出更詳細(xì)的規(guī)定?

(2)若匯總的錯報或漏報沒有超過會計報表層次的重要性水平但性質(zhì)很嚴(yán)重,或者賬戶余額層次的錯報或漏報超過了分配給該賬戶余額層的重要性水平,注冊會計師發(fā)表什么意見等。

三、建議會計信息的供給由會計、審計人員分別在會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的規(guī)范下完成,工作過程中不可避免的運(yùn)用重要性原則。但重要性畢竟是抽象概念,用以指導(dǎo)具體實務(wù)工作,難免不會給實務(wù)工作帶來不規(guī)范性,故準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)將重要性這一概念向具體化靠攏,分別從量上(寫作論文如規(guī)定一個百分比)和性質(zhì)上(如列舉法)作出規(guī)定,且隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和新現(xiàn)象的出現(xiàn),定期改動。重要性判斷本質(zhì)上是主觀判斷和職業(yè)判斷,提高會計、審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德就顯得重要,從而達(dá)到改善會計信息供給質(zhì)量的目的。