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2001年以來，伴隨著美國安然、世通、施樂、默克制藥等上市公司的假賬丑聞相繼被曝光，一場(chǎng)誠信危機(jī)猛烈地震撼了美國乃至整個(gè)國際社會(huì)。為了提高民眾對(duì)美國金融市場(chǎng)和美國政府經(jīng)濟(jì)政策的信心，2002年7月30日美國總統(tǒng)布什簽署了《薩班斯-奧克斯利法案（Sarbanes-Oxley）》。該法案對(duì)于舞弊防范做出了強(qiáng)制性規(guī)定，“把發(fā)現(xiàn)高層管理人員任何程度上的舞弊行為都判定為內(nèi)部控制無效?！敝袊褪?999年在美國上市的公司，其財(cái)務(wù)報(bào)告程序及信息披露制度都必須嚴(yán)格遵循《薩班斯-奧克斯利法案》及美國證券交易委員會(huì)（SEC）、上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）所制定的規(guī)則，如果其內(nèi)部控制被認(rèn)定為無效，那么，其上市資格就會(huì)受到嚴(yán)重威脅。2003年6月，國內(nèi)一批違規(guī)大案在審計(jì)署審計(jì)長李金華向全國人大常委會(huì)所作的審計(jì)報(bào)告中曝光，一場(chǎng)嚴(yán)查亂管理、亂投資、違規(guī)挪用資金的“審計(jì)風(fēng)暴”隨即席卷全國。各大企業(yè)在發(fā)現(xiàn)舞弊、預(yù)防舞弊方面都加大了工作力度，風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制建設(shè)得到高度重視。受國際、國內(nèi)新形勢(shì)的影響，舞弊審計(jì)將是中國石油內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)重點(diǎn)工作。本文結(jié)合筆者數(shù)年來從事舞弊審計(jì)的工作實(shí)踐，就石油企業(yè)在新形勢(shì)下如何開展舞弊審計(jì)談點(diǎn)粗淺認(rèn)識(shí)，希望能夠拋磚引玉，與同行共同探討。

一、舞弊、舞弊審計(jì)的定義及舞弊審計(jì)與常規(guī)審計(jì)的區(qū)別

舞弊（Fraudulentpractices）在《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中被定義為：“所有具有欺騙、隱瞞和破壞信任特征的非法行為?！本蛧鴥?nèi)石油企業(yè)來說，舞弊主要是指為謀取局部或個(gè)人利益而故意實(shí)施的一系列不正當(dāng)行為和非法的欺詐行為。

關(guān)于舞弊審計(jì)（Fraudulentpracticesaudit），《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》在1210-A2標(biāo)準(zhǔn)和1210-A2-1、1210-A2-2兩個(gè)實(shí)務(wù)公告中對(duì)發(fā)現(xiàn)舞弊和發(fā)現(xiàn)舞弊的職責(zé)有所指導(dǎo)，而沒有確切的定義。就國內(nèi)石油企業(yè)來說，舞弊審計(jì)是指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)以國家和企業(yè)的有關(guān)規(guī)定為依據(jù)，對(duì)可能侵害國家、企業(yè)利益的舞弊行為進(jìn)行的檢查、揭露和報(bào)告。

舞弊審計(jì)與常規(guī)審計(jì)不同，因?yàn)槲璞撞皇墙?jīng)常發(fā)生的。它們的不同點(diǎn)大致可以歸納如下：

1.常規(guī)審計(jì)是要尋找問題的痕跡與征兆。舞弊通常沒有留下痕跡，記錄常常被破壞，需要重新計(jì)算，以尋找違法行為的證據(jù)，確定舞弊行為的細(xì)節(jié)。

2.常規(guī)審計(jì)的目的是確定管理薄弱環(huán)節(jié)，提出改進(jìn)意見。舞弊審計(jì)主要確定舞弊的金額、過程和責(zé)任人。

3.常規(guī)審計(jì)是診斷性的，舞弊審計(jì)是發(fā)現(xiàn)性的，負(fù)責(zé)揭露有意歪曲事實(shí)的記錄及非法占用資產(chǎn)的行為的存在、范圍及方法。

4.常規(guī)審計(jì)要考慮成本效益，要保密，要遵循報(bào)告制度，要處理好人際關(guān)系。舞弊審計(jì)一般不考慮成本效益，且保密性特強(qiáng)，嚴(yán)格遵循重要性原則。

5.常規(guī)審計(jì)一般人員就可以進(jìn)行，舞弊審計(jì)對(duì)審計(jì)人員要求較高，通常應(yīng)具備調(diào)查技巧等特殊專業(yè)技能及豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

6.常規(guī)審計(jì)的時(shí)間和范圍通常是固定的，舞弊審計(jì)以舞弊發(fā)生的線索確定時(shí)間，沒有固定的時(shí)間界限。舞弊審計(jì)的內(nèi)容和范圍具有擴(kuò)展性，隨著審計(jì)的深入，審計(jì)范圍會(huì)隨著舞弊行為的延伸而擴(kuò)展，事前很難確定審計(jì)范圍。

7.舞弊審計(jì)比常規(guī)審計(jì)更具復(fù)雜性，有較大風(fēng)險(xiǎn)。舞弊審計(jì)既要查清舞弊事實(shí)，又要追究舞弊行為責(zé)任人的相關(guān)責(zé)任；不僅審查其中的錯(cuò)誤，還要發(fā)掘深層次的弊端；要考慮到復(fù)雜的人事關(guān)系問題；不僅要區(qū)分錯(cuò)誤與舞弊的界限，還要?jiǎng)澐诌`紀(jì)與違法的界限。舞弊審計(jì)還具有較大風(fēng)險(xiǎn)，主要受“超越審計(jì)職權(quán)觸犯法律、忽視審計(jì)報(bào)告程序上的差別、管理當(dāng)局施加壓力”等因素的影響。

二、舞弊的危害

（一）嚴(yán)重破壞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。舞弊的存在，不僅將直接影響國家的財(cái)稅收入，造成各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)失真，而且導(dǎo)致國家的經(jīng)濟(jì)政策、法規(guī)與實(shí)際狀況相背離，影響國家的宏觀調(diào)控，從而危害市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，導(dǎo)致嚴(yán)重的不公平競(jìng)爭(zhēng)局面，破壞社會(huì)有限資源的合理配置，損害國家及社會(huì)公眾利益，加劇組織、集團(tuán)和部門間的信用危機(jī)。

（二）危及經(jīng)營主體本身生存。市場(chǎng)是公正的，如若沒有自愿平等，失誠信，搞欺騙，只能自釀苦果，一敗涂地。昔日巨頭安然公司、世通公司的慘痛教訓(xùn)說明了一切。在我國，對(duì)上市公司披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，只有8.45%的個(gè)人投資者認(rèn)為可信，而所有的機(jī)構(gòu)投資者都認(rèn)為不完全可信。這反映出有些上市公司不惜以信譽(yù)為代價(jià)，公然違背信用原則，不僅造成財(cái)務(wù)混亂，而且人為地喪失了“誠信”這一賴以生存發(fā)展的有限資源，使其步入“物擇其流，適者竟存”的優(yōu)勝劣汰生存法則之中，讓市場(chǎng)逐出競(jìng)爭(zhēng)的舞臺(tái)。

三、石油企業(yè)存在的舞弊

石油企業(yè)存在的舞弊可分為四大類：

（一）為一個(gè)組織謀取利益而進(jìn)行的舞弊。一般為利用不公正或不正當(dāng)?shù)氖侄蝸砣〉美?，并用以欺騙外部當(dāng)事人。這種舞弊的施行者通常會(huì)間接得利，因?yàn)檫@種行為使組織受益而個(gè)人隨之受益。為一個(gè)組織謀取利益而進(jìn)行的舞弊通常包括：

-損害企業(yè)利益，出售或轉(zhuǎn)讓組織不應(yīng)處理的資產(chǎn)；

-不正當(dāng)付款，如向權(quán)力機(jī)構(gòu)人員或其人、客戶或供應(yīng)方支付非法捐贈(zèng)、賄賂、回扣和報(bào)酬等；

-對(duì)交易、資產(chǎn)、債務(wù)或收入故意做出不正當(dāng)陳述或估價(jià)；

-故意做出不正當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓價(jià)格（如對(duì)有關(guān)企業(yè)組織之間貨物交易的評(píng)估價(jià)值）。通過有意地組織不恰當(dāng)?shù)亩▋r(jià)技術(shù)，用以提高一個(gè)企業(yè)組織的經(jīng)營成果而損害另一個(gè)企業(yè)組織的利益；

-故意做出不正當(dāng)?shù)挠嘘P(guān)當(dāng)事人之間的交易。在這種交易中，一方接受了在正常交易關(guān)系中不能得到的利益；

-故意做出不真實(shí)的記錄或泄露重要的信息給外部當(dāng)事人，用來改善本企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況；

-被禁止的商業(yè)活動(dòng)，如違反有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)定或合同的商業(yè)活動(dòng)。

（二）為損害一個(gè)組織謀取利益而進(jìn)行的舞弊。通常是為了一個(gè)雇員、外部的個(gè)人或另一家企業(yè)組織的直接的或間接的利益而進(jìn)行的。為損害一個(gè)組織利益而施行的舞弊通常包括：

-接受賄賂或回扣；

-把一項(xiàng)可能贏利的交易轉(zhuǎn)移給一個(gè)雇員或個(gè)人，這項(xiàng)交易在正常情況下會(huì)使這個(gè)企業(yè)組織獲得利潤；

-貪污。如通過貪污侵吞錢財(cái)，并篡改財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄掩蓋這種行為；

-有意隱瞞或虛報(bào)事項(xiàng)或數(shù)據(jù)；

-獲得賠償沒有如實(shí)上交給組織。

（三）公司舞弊。主要表現(xiàn)為欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告及挪用或侵占公司財(cái)產(chǎn)。主要包括：

-記錄虛假的交易或事項(xiàng)，或記錄不實(shí)的經(jīng)營收支；

-在會(huì)計(jì)記錄、會(huì)計(jì)憑證中隱瞞或者刪除經(jīng)營成果、交易或事項(xiàng)，篡改、偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)記錄或者會(huì)計(jì)憑證；

-虛增資產(chǎn)價(jià)值；

-截留和挪用現(xiàn)金收入，轉(zhuǎn)移賬戶金額，挪用或侵占公司財(cái)產(chǎn)；

-蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，或故意歪曲會(huì)計(jì)政策，做虛假的會(huì)計(jì)核算，發(fā)表誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)告；

-其他故意的欺詐行為。

（四）計(jì)算機(jī)舞弊。主要是利用掌握的計(jì)算機(jī)技術(shù)，避過計(jì)算機(jī)安全系統(tǒng)，進(jìn)入計(jì)算機(jī)信息和資源系統(tǒng)，改變和運(yùn)行程序，制造計(jì)算機(jī)病毒，盜用服務(wù)，剽竊軟件等以計(jì)算機(jī)作為詐騙工具，或作為掩飾舞弊手段的各種表現(xiàn)。

四、怎樣進(jìn)行舞弊審計(jì)

（一）舞弊審計(jì)應(yīng)運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，充分考慮和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)有的職業(yè)審慎性要求一個(gè)相當(dāng)謹(jǐn)慎和具有勝任能力的內(nèi)部審計(jì)人員，能夠恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用專業(yè)審慎和技巧，并對(duì)出現(xiàn)故意做錯(cuò)、疏忽和差錯(cuò)、效率低、浪費(fèi)、無效的和利益沖突的可能性有所警惕。同時(shí)，還應(yīng)警惕可能出現(xiàn)的不正當(dāng)行為的情況和活動(dòng)。

（二）舞弊審計(jì)應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試、評(píng)價(jià)，以及時(shí)發(fā)現(xiàn)并協(xié)助被審計(jì)單位糾正控制缺陷。從審計(jì)角度分析舞弊的存在與發(fā)生，說明被審組織管理上有漏洞，內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)。因此，實(shí)施舞弊審計(jì)時(shí)，需考慮并注意對(duì)內(nèi)部控制的審查與評(píng)價(jià)。審計(jì)人員有責(zé)任通過有效及相應(yīng)的檢查，來評(píng)價(jià)經(jīng)營業(yè)務(wù)的各個(gè)部門可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)現(xiàn)舞弊行為。評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)包括：被審組織是否建立了現(xiàn)實(shí)的組織目標(biāo)；是否有書面政策以說明具體的管理?xiàng)l例及在發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為時(shí)應(yīng)采取的行動(dòng)；是否建立和保持了恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)政策；是否已制定了用以控制一些活動(dòng)和保護(hù)資產(chǎn)的政策、程序及機(jī)制；是否具有為管理層提供足夠、可靠信息的渠道；是否具備能夠保證控制的環(huán)境；是否需要提出一些協(xié)助防止舞弊的建議等。

（三）審計(jì)人員應(yīng)遵循審計(jì)準(zhǔn)則要求，通過實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，靈活運(yùn)用舞弊審計(jì)與防范的方法與技巧，發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊。審計(jì)中可運(yùn)用“分析性復(fù)核法、交易實(shí)質(zhì)分析法、期后事項(xiàng)分析法、稅項(xiàng)分析法、資產(chǎn)質(zhì)量分析法”。值得一提的是，舞弊審計(jì)必須執(zhí)行“風(fēng)險(xiǎn)分析”-即對(duì)舞弊暴露的分析的方法。這種方法的實(shí)質(zhì)性含義就是“必須比罪犯更聰明?！笔褂眠@種方法有助于編制審計(jì)計(jì)劃，特別是在估計(jì)舞弊的可能性時(shí)，重點(diǎn)突出那些易受襲擊的資產(chǎn)。