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[摘要]近年來，公司欺詐發(fā)行與中介機(jī)構(gòu)提供虛假證明的行為構(gòu)成了我國證券市場監(jiān)管的重點(diǎn)之一。本文考察了我國證券審計(jì)市場中遭到有關(guān)監(jiān)管部門處罰的審計(jì)失敗案例，并結(jié)合近年來的證券審計(jì)市場政策，分析了有關(guān)監(jiān)管思想、政策影響以及發(fā)展趨勢。近年來大量出現(xiàn)的審計(jì)失敗案反映了監(jiān)管部門綜合治理虛假會(huì)計(jì)信息的效率與力度，同時(shí)執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)也有必要從中吸取教訓(xùn)，恪守審計(jì)獨(dú)立性，保證審計(jì)質(zhì)量。

[關(guān)鍵詞]審計(jì)失?。蛔C券審計(jì)；市場監(jiān)管

研究動(dòng)機(jī)

在我國證券市場經(jīng)歷了10年的長足發(fā)展時(shí)，獨(dú)立審計(jì)的信息鑒證職能受到了前所未有的關(guān)注。從證券市場的“老三案”到“新三案”，再到近兩年來大量上市公司審計(jì)失敗案的出現(xiàn)，包括市場監(jiān)管者在內(nèi)的信息使用者都在不斷地思考著原因與對策。

游士兵、吳圣濤（2001）考察了1994年1月到2000年12月中國證監(jiān)會(huì)披露的、對證券違法違規(guī)的226個(gè)處罰公告，統(tǒng)計(jì)出346項(xiàng)違反證券法規(guī)行為。在346個(gè)觀察值中，中介機(jī)構(gòu)提供虛假證明的個(gè)例占10.7％；披露虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的比重為8.4％，兩者合計(jì)19.1％；從各年度的分析來看，這兩類事件的處罰公告在大多數(shù)年份也非常頻繁（尤其在1998－2000年）。由此可見，公司欺詐發(fā)行與中介機(jī)構(gòu)提供虛假證明的行為構(gòu)成了證券市場監(jiān)管的重點(diǎn)之一。在此基礎(chǔ)上，本文進(jìn)一步關(guān)注其中涉及注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中的違反證券法規(guī)情況，詳細(xì)考察了中國證監(jiān)會(huì)歷年來對會(huì)計(jì)師事務(wù)所及有關(guān)注冊會(huì)計(jì)師的處罰公告，分析這些案例的某些共同特征；相應(yīng)地，我們也大體回顧了近年來我國證券審計(jì)市場的有關(guān)監(jiān)管政策，希望通過對有關(guān)監(jiān)管思想和潛在影響的分析，從審計(jì)及相關(guān)鑒證服務(wù)的監(jiān)管視角為證券市場會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高與綜合治理提供相對全面、合理的思路。

一、中國證監(jiān)會(huì)處罰公告分析

中國證監(jiān)會(huì)作為我國證券市場的主要監(jiān)管部門之一，對我國證券市場的發(fā)展與完善發(fā)揮了極其重要的積極作用。中國證監(jiān)會(huì)對證券市場會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)管工作始終非常重視，尤其在近年來加大了對證券審計(jì)市場的研究與監(jiān)管。近年來證券市場爆發(fā)了大量上市公司提供虛假會(huì)計(jì)信息及其他有損于投資者利益的違反法規(guī)行為，有少數(shù)注冊會(huì)計(jì)師作為有關(guān)信息或行為的鑒證者并沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或恪守職業(yè)道德，未能揭示客戶公司的違規(guī)行為，甚至與客戶公司串通舞弊，極大地?fù)p害了信息使用者的利益。中國證監(jiān)會(huì)在對其他有關(guān)涉案主體做出處罰的同時(shí)，也對有關(guān)涉案會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行了處罰。這些典型的審計(jì)失敗案例為證券監(jiān)管部門提供了有利的監(jiān)管線索和經(jīng)驗(yàn)來源，對注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中關(guān)注審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量也具有積極作用。因此，我們以中國證監(jiān)會(huì)歷年來針對會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)注冊會(huì)計(jì)師的處罰公告為切入點(diǎn)，初步考察其中的某些信息與含義。

1、數(shù)據(jù)來源

我們在收集中國證監(jiān)會(huì)的處罰公告過程中，主要依賴于以下信息來源：

（1）對1994年第1期－2001年第11期的《中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)公告》有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及涉案注冊會(huì)計(jì)師的處罰決定、通報(bào)批評及新聞稿進(jìn)行了閱讀、分析（可通過以及書面公告查得），共識(shí)別出35例個(gè)案；

（2）根據(jù)胡春元（2001）文章補(bǔ)充兩例案件。

根據(jù)以上程序，我們得到了37個(gè)處罰案例，基本包含了近年來在證券市場中較有影響的、提供虛假會(huì)計(jì)信息或進(jìn)行其他舞弊行為的案件。37個(gè)處罰公告中，包括了33例證監(jiān)會(huì)的處罰決定和4例新聞稿（其中兩例尚未做出最終的處罰決定）。

2、處罰公告的年度分布

從處罰公告的年度分布來看：1997年及之前年度僅有4例，1998年8例，1999年7例，2000年達(dá)到10例，2001年為8例。如果以財(cái)政部脫鉤改制通知的時(shí)點(diǎn)（1998年4月9日）為界，那么在此前后的處罰公告比率約為1：4.這在一定程度上體現(xiàn)出，脫鉤改制以后獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)陡增，注冊會(huì)計(jì)師在不斷提高的市場需求和監(jiān)管要求之下形勢日益嚴(yán)峻。但值得注意的是，1999－2001年被證監(jiān)會(huì)實(shí)施處罰的25個(gè)案例中，有23例針對的是1996－1998年上市公司及注冊會(huì)計(jì)師的違反法規(guī)行為，我們有必要認(rèn)識(shí)到：目前接連爆發(fā)的審計(jì)失敗案在多數(shù)情況下是證監(jiān)會(huì)對脫鉤改制以前大量不規(guī)范審計(jì)行為的揭示與處理，不能以此全盤否定脫鉤改制以后我國審計(jì)市場取得的進(jìn)步與發(fā)展，也應(yīng)當(dāng)看到相當(dāng)數(shù)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師近年來執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不斷增強(qiáng)、審計(jì)質(zhì)量不斷提高的事實(shí)。

3、處罰公告類型

37例公告中，31例同時(shí)涉及了對會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人的處罰，6例系單純針對涉案注冊會(huì)計(jì)師名義做出。表1統(tǒng)計(jì)了針對會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人的處罰類型，提供了處罰類型的組成，但并不能充分反映監(jiān)管處罰的變動(dòng)趨勢。例如，1998年以前，對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰以警告和通報(bào)批評為主，少有對注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人的處罰；而在財(cái)政部脫鉤改制通知后不久，證監(jiān)會(huì)對瓊民源（于1998年4月27日公告處罰決定）涉案各方進(jìn)行了處理，加大了處罰的嚴(yán)重程度；但沒收違法所得并罰款的處罰形式的普遍采用，是在紅光實(shí)業(yè)案件（于1998年10月26日公告處罰決定）之后；根據(jù)現(xiàn)有資料顯示，針對注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人名義做出的處罰始于藍(lán)田股份案件（于1999年10月15日公告處罰決定），此后證監(jiān)會(huì)越來越多地在處罰決定中直接針對涉案注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人；對個(gè)人處罰最重的個(gè)案包括紅光實(shí)業(yè)案件中涉案注冊會(huì)計(jì)師被認(rèn)定為證券市場禁入者以及鄭百文案件中對原鄭州會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊會(huì)計(jì)師的處罰（個(gè)人罰款30萬元以及暫停執(zhí)業(yè)資格三年）。2001年爆發(fā)的銀廣夏、麥科特兩大案，則進(jìn)一步顯現(xiàn)出注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人法律責(zé)任尤其是刑事責(zé)任的加重，社會(huì)輿論對包括注冊會(huì)計(jì)師在內(nèi)的涉案各方的民事賠償責(zé)任也有更高的呼聲。

表1證監(jiān)會(huì)處罰公告類型

處罰類型針對會(huì)計(jì)師事務(wù)所（34例）針對涉案注冊會(huì)計(jì)師（77人次＃）

未處罰——5＃＃6.5％

通報(bào)批評926.5％***67.8％

警告1750.0％3950.6％

沒收違法收入1132.4％——

罰款1544.1％2431.2％

暫停執(zhí)業(yè)資格5*14.7％1519.5％

撤銷事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格1**2.9％——

吊銷執(zhí)業(yè)資格證書——911.7％

移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任——5＃＃＃6.5％

證券市場禁入者——22.6％

注：*分別為山東所（石油大明）、中華所（瓊民源）、海南大正（瓊民源）、成都蜀都（紅光實(shí)業(yè)）以及四川所（東方鍋爐）；

**根據(jù)公開信息披露，財(cái)政部擬吊銷中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格，并會(huì)同證監(jiān)會(huì)吊銷其證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證；

***按9／34計(jì)算而得，表1和表2的其他頻數(shù)計(jì)算方法均與此相同。

＃由于缺失部分資料或尚未結(jié)案，此人數(shù)會(huì)少于實(shí)際處罰人數(shù)。

＃＃有2人系在處罰時(shí)已不具證券業(yè)務(wù)資格，另有3人的違法行為已過行政處罰追訴時(shí)效，不予行政處罰。

＃＃＃分別是銀廣夏和麥科特案件中的涉案注冊會(huì)計(jì)師。由于尚未結(jié)案，此人數(shù)僅根據(jù)有關(guān)媒體的披露確定，可能與實(shí)際情況存在一定的偏差。

如果將表1中的后5類（從暫停執(zhí)業(yè)資格到證券市場禁入者）涉及的案例界定為“重案”，有14個(gè)案例可被歸為重案；其余23個(gè)案例則作為非重案。

4.處罰原因分析

表2描述了37例案件在處罰原因上的主要構(gòu)成。

表2證監(jiān)會(huì)的處罰原因分類匯總

處罰原因案例數(shù)頻數(shù)

融資過程中出具虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容或重大遺漏的2562.5％

其中：涉及審計(jì)報(bào)告的1537.5％

涉及驗(yàn)資報(bào)告的410％

涉及資產(chǎn)評估報(bào)告的25％

涉及盈利預(yù)測審核的410％

定期報(bào)告審計(jì)過程中出具虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容或重大遺漏的2050％

其他25％

從構(gòu)成來看，融資環(huán)節(jié)（主要是發(fā)行上市過程）發(fā)生虛假會(huì)計(jì)信息和虛假證明的比重較高，并高于定期報(bào)告及其審計(jì)（主要是年度審計(jì)）過程中的違反法規(guī)行為。在各種業(yè)務(wù)類型中，審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生舞弊的情況最為普遍。驗(yàn)資業(yè)務(wù)和盈利預(yù)測審核業(yè)務(wù)的問題相對緩和。對于審計(jì)業(yè)務(wù)，我們發(fā)現(xiàn)上市公司（或擬上市公司）的問題集中于虛增利潤、虛構(gòu)交易、虛構(gòu)重要原始憑證、隱瞞重大違反法規(guī)行為（披露不充分）等，而注冊會(huì)計(jì)師對于這些問題均未做到勤勉盡責(zé)，未能在審計(jì)報(bào)告中恰當(dāng)?shù)匕l(fā)表審計(jì)意見，報(bào)告有關(guān)事實(shí)。十分突出的是，我們基本沒有發(fā)現(xiàn)采用了非常復(fù)雜的方法進(jìn)行造假的案例；在大部分案例中，涉案公司的舞弊動(dòng)機(jī)都十分明顯，而注冊會(huì)計(jì)師則喪失了應(yīng)有的獨(dú)立性，甚至成為舞弊行為的同謀。盡管近年來大量審計(jì)失敗案的發(fā)生引起了公眾對一般審計(jì)目標(biāo)和現(xiàn)行審計(jì)方法的質(zhì)疑，但對例處罰公告仍主要針對的是注冊會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)。漏報(bào)；明確針對注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)程序上的缺陷而做出的處罰案例則很少見，大部分都屬于注冊會(huì)計(jì)師未能勤勉盡責(zé)的性質(zhì)。這與St.Pierre和Anderson（1984）的發(fā)現(xiàn)有很大的相似之處。