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摘要在當(dāng)今我國經(jīng)濟(jì)生活中，會計信息失真、注冊會計師審計的法律責(zé)任已成為一大社會焦點(diǎn)問題。然而，現(xiàn)實(shí)生活中一個不容忽視的嚴(yán)峻問題是，由于社會公眾對審計工作的不甚了解以及審計工作方法本身的局限性，出現(xiàn)了很多信息使用者對注冊會計師及其審計工作的信用危機(jī)。為提高注冊會計師審計的簽證水平，重塑注冊會計師職業(yè)形象，本文以“銀廣夏”事件為例，生動闡述了注冊會計師被控告的多方面原因，并探討了注冊會計師避免法律責(zé)任的各種具體措施。

一、注冊會計師法律責(zé)任的成因

（一）被審計單位管理當(dāng)局的會計責(zé)任被審計單位管理當(dāng)局的會計責(zé)任主要有錯誤，舞弊和違反法規(guī)行為，有時被審計單位管理當(dāng)局的經(jīng)營失敗也會導(dǎo)致注冊會計師審計失敗。其中最主要的是舞弊。所謂舞弊是指會計報表中存在不實(shí)反映的故意行為。

舞弊主要包括：

1.偽造、編造、記錄或憑證；2.侵占資產(chǎn)；3.隱瞞或刪除交易或事項；4.記錄虛假的交易或事項；5.蓄意使用不當(dāng)?shù)臅嬚叩?。這些精心設(shè)計的舞弊手段，注冊會計師稍加不慎，就會跌入被審計單位精心設(shè)計的舞弊陷阱。例如“銀廣夏”事件，該公司上市之初，以生產(chǎn)軟磁盤為主業(yè)，后通過并購等一系列資本運(yùn)作，由單一產(chǎn)業(yè)公司發(fā)展為擁有27家全資、控股子公司和分公司的跨行業(yè)實(shí)業(yè)公司，從牙膏、水泥、海洋物產(chǎn)、白酒、牛黃、活性炭、文化產(chǎn)業(yè)、房地產(chǎn)到葡萄酒和麻黃草，但盈利水平始終貌不驚人。銀廣夏公司“咸魚翻身”的奇跡，是該公司1999年從國外進(jìn)口一套二氧化碳超臨界萃取設(shè)備，當(dāng)年該公司實(shí)現(xiàn)利潤總額1.58億元，特別是2000年該公司實(shí)現(xiàn)凈利潤4.18億元，全年漲幅高居滬深兩市第二。據(jù)悉天津廣夏是銀廣夏主要利潤來源，該公司利用高科技概念、西部概念、治沙概念，中央到地方領(lǐng)導(dǎo)人多次視察概念蒙蔽廣大投資者，該公司通過偽造購銷合同、偽造出口報關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤，這個徹頭徹尾的騙局，不僅蒙蔽了廣大投資者，也蒙蔽了監(jiān)管機(jī)構(gòu)和注冊會計師。

（二）注冊會計師的審計責(zé)任注冊會計師的審計責(zé)任主要有違約、過失和欺騙等，其中過失和欺騙是最主要的。所謂過失是指在一定的條件下缺少應(yīng)具有的合理的謹(jǐn)慎，它包括注冊會計師沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的普通過失和根本沒有遵循專業(yè)準(zhǔn)則的重大過失。讓我們看看深圳中天勤會計師事務(wù)所（下文簡稱中天勤）審計“銀廣夏”的全過程：

1.《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》要求：

（1）會計師事務(wù)所應(yīng)建立多層次的審計工作底稿復(fù)核制度，目的就是為了防止審計風(fēng)險，保證審計質(zhì)量。在“銀廣夏”公司審計中，中天勤為了趕時間，搶任務(wù)，敷衍了事，只進(jìn)行了兩級復(fù)核；

（2）中天勤普遍按照會計報表科目分配審計任務(wù)，一些重要的會計科目如銀行存款、固定資產(chǎn)、主營業(yè)務(wù)收入、甚至一些重要的分公司、子公司審計也分配給無足夠?qū)徲嫿?jīng)驗的助理人員或新入門的大學(xué)生，負(fù)責(zé)具體審計項目的簽字注冊會計師和現(xiàn)場項目負(fù)責(zé)人，由于缺乏相應(yīng)的指導(dǎo)和疏于復(fù)核工作底稿，也就難以保證審計工作質(zhì)量。

2.《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第3號———審計計劃》規(guī)定：編制審計計劃是審計工作的重要組成部分。“銀廣夏”公司自1994年上市以來，一直都是中天勤為它提供審計服務(wù)。可能出于對老客戶的信任，當(dāng)該公司1999年變更主營業(yè)務(wù)后，盈利和收入都增長得離譜，中天勤卻未引起關(guān)注。

3.《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第5號———審計證據(jù)》規(guī)定：獲取充分，適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)是注冊會計師形成審計意見、出具審計報告的充分必要條件。對銀廣夏進(jìn)行年報審計的注冊會計師未能對關(guān)鍵證據(jù)親自取證，這些重要的證據(jù)如海關(guān)報關(guān)單、銀行對賬單、重要出口商品單價等均是由被審計單位提供并給予過分依賴，未能采取必要的審計程序?qū)@些證據(jù)的真假作進(jìn)一步確認(rèn)。

（三）信息使用者的審計期望差距信息使用者期望注冊會計師的審計可以保證企業(yè)財務(wù)報告的準(zhǔn)確性、保證企業(yè)財務(wù)狀況良好、可以預(yù)防和發(fā)現(xiàn)公司中的錯弊行為。在現(xiàn)實(shí)中，信息使用者只要發(fā)現(xiàn)自己因受不準(zhǔn)確的會計信息誤導(dǎo)而利益受損時，他們就往往要把注冊會計師推上被告席。但是，一方面，企業(yè)經(jīng)營管理過程的復(fù)雜使經(jīng)濟(jì)事項不可避免地存在不確定性，這種不確定性使得注冊會計師不可能做到保證經(jīng)審計的會計信息是準(zhǔn)確無誤的；另一方面，注冊會計師作為一種獨(dú)立的職業(yè)，總要面對眾多的客戶，時間和成本上的約束是他們不可能奢求對每一個被審計事項都做到事無巨細(xì)。由此，注冊會計師難以在結(jié)果上向信息需求者提供會計信息準(zhǔn)確無誤的保證，而只能期望做到過程上公正性和謹(jǐn)慎性的保證。由此出發(fā)，審計業(yè)界認(rèn)為，審計承擔(dān)的只能是“合理的保證責(zé)任”，并不擔(dān)保經(jīng)過審計的會計信息沒有任何錯誤，對于遵循了職業(yè)準(zhǔn)則，卻未能揭示出的錯弊，他們不承擔(dān)責(zé)任。由此，審計委托者、利益相關(guān)者、社會公眾等對審計質(zhì)量的期望（公眾期望）與注冊會計師、會計師事務(wù)所、自律組織等對審計質(zhì)量的期望（業(yè)界期望）之間便形成了一種差異，這便是“審計期望差距”。按照審計期望差距形成的原因，可以進(jìn)一步將其分解成兩部分：一部分是實(shí)際執(zhí)業(yè)與專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)之間存在的差距，一部分是公眾對注冊會計師的期望標(biāo)準(zhǔn)與專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)之間存在差距。前一部分主要是由于受成本制約，注冊會計師可能省略了一部分審計程序，或者是注冊會計師主觀不遵循獨(dú)立審計準(zhǔn)則的規(guī)定或業(yè)務(wù)約定書的要求執(zhí)行審計，違背專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等原因所造成的所需承擔(dān)的法律責(zé)任，這是注冊會計師自身的原因；后一部分是公眾對注冊會計師的期望標(biāo)準(zhǔn)過高，注冊會計師的行為符合獨(dú)立審計準(zhǔn)則的規(guī)定，卻不符合公眾的期望而被迫承擔(dān)的責(zé)任。所以，在現(xiàn)實(shí)生活中，我們應(yīng)該從審計期望差距產(chǎn)生的根源入手，來研究注冊會計師的法律責(zé)任，這樣才能從根本上解決問題。通過上述對“銀廣廈”案例進(jìn)行的分析，中天勤會計師事務(wù)所要承擔(dān)法律責(zé)任主要是由于這兩部分的差距造成的。在對“銀廣夏”進(jìn)行年報審計的中天勤沒有保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，未能嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計準(zhǔn)則。因為，按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定：為了增強(qiáng)審計證據(jù)的可靠性，審計人員應(yīng)該對一些關(guān)鍵證據(jù)親自取證，并且要盡可能多的獲得一部分外部證據(jù)。而在此案例中，審計人員僅一味相信被審計單位提供的證據(jù)，殊不知這些重要的證據(jù)如海關(guān)報關(guān)單、銀行對帳單、重要出口商品單價等均是由被審計單位偽造的。所以說，中天勤要承擔(dān)審計法律責(zé)任主要是由于它自身的原因所造成。

二、注冊會計師避免法律責(zé)任的措施

（一）注冊會計師避免法律責(zé)任措施注冊會計師要避免法律責(zé)任，就必須在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時盡量減少過失行為，防止欺詐行為。而要盡可能不發(fā)生過失防止欺詐，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)達(dá)到以下基本要求：1.增強(qiáng)執(zhí)業(yè)獨(dú)立性我們知道，獨(dú)立性是注冊會計師審計的生命。在實(shí)際工作中，絕大多數(shù)注冊會計師能夠始終如一地遵循獨(dú)立原則；但也有少數(shù)注冊會計師忽視獨(dú)立性，甚至接受可能是錯誤的陳述，并幫助被審計單位掩飾舞弊。2.保持職業(yè)謹(jǐn)慎在所有注冊會計師的審計過失中，最主要是由于缺乏認(rèn)真而謹(jǐn)慎的職業(yè)態(tài)度引起。在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，未嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計準(zhǔn)則，不執(zhí)行適當(dāng)?shù)貙徲嫵绦颍瑢τ嘘P(guān)被審計單位的問題未執(zhí)應(yīng)有地職業(yè)謹(jǐn)慎，或為節(jié)省時間而縮小審計范圍和簡化審計程序，都會導(dǎo)致會計報表中的重大錯誤不被發(fā)現(xiàn)。3.強(qiáng)化執(zhí)業(yè)監(jiān)督許多審計中的差錯是由于注冊會計師的失察或未能對助理人員或其它人員進(jìn)行切實(shí)的監(jiān)督而發(fā)生的。對于業(yè)務(wù)復(fù)雜且重大的委托單位來說，其審計是有多個注冊會計師及許多助理人員共同配合來完成的。如果他們的分工存在重疊或間隙，又缺乏嚴(yán)密的執(zhí)業(yè)監(jiān)督，發(fā)生過失是不可避免的。

（二）消除“審計期望差距”，需要社會各界的共同努力由于“審計期望差距”是會計師事務(wù)所面臨法律訴訟、承擔(dān)法律責(zé)任的一個重要的原因。在“審計期望差距”中，有一部分是注冊會計師本身的原因造成的實(shí)際執(zhí)業(yè)與專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)之間的差距，這部分差距要靠事務(wù)所及注冊會計師的自身努力來消除；“審計期望差距”中還有一部分是社會公眾對審計工作的要求過高造成的，他們基于自身利益，或者是對審計工作的不甚了解，從而對社會審計工作的要求達(dá)到了一種近乎完美的地步，但實(shí)際上是不可能實(shí)現(xiàn)的。對于這一部分的“差異”只能通過對社會公眾進(jìn)行審計專業(yè)知識的普及宣傳，使他們能夠?qū)徲嬄殬I(yè)有一個正確的認(rèn)識來實(shí)現(xiàn)。這需要國家、審計界、廣大媒體的大力協(xié)助。

（三）注冊會計師本身應(yīng)提高業(yè)務(wù)素質(zhì)、增強(qiáng)專業(yè)技能，強(qiáng)化風(fēng)險意識，嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的過程中要時刻想到，工作稍有疏忽或不公就很有可能在將來為此承擔(dān)法律責(zé)任。為此，就要必須十分嚴(yán)格地按照審計準(zhǔn)則來執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，培養(yǎng)良好的職業(yè)道德，謹(jǐn)慎、認(rèn)真而又警惕的處理審計過程中的每一步驟及具體業(yè)務(wù)，以保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。如果中天勤的注冊會計師在對銀廣夏進(jìn)行審計的過程中，能夠嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則進(jìn)行工作，相信他們也不會落到今天的局面。目前，我國的會計師事務(wù)所主要是實(shí)行制度基礎(chǔ)審計，這種審計方法由控制測試和實(shí)質(zhì)性測試兩步驟組成。即首先對被審計單位的內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況進(jìn)行控制測試，在控制測試完成后，才能根據(jù)控制測試結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性測試的程序和范圍。而我國普遍存在的一個問題是對控制測試的重視不夠，常常流于形式，并未認(rèn)真對被審計單位的內(nèi)部控制進(jìn)行詳細(xì)的調(diào)查、審計，這便給以后的實(shí)質(zhì)性測試埋下了隱患——他們很難發(fā)現(xiàn)被審計單位的集體舞弊行為。“銀廣夏”案件就是一個例子，注冊會計師在其審計過程中過分依賴被審計單位提供的會計資料就是中天勤審計失敗的原因之一。相反，如果審計人員能在審計之初多花點(diǎn)時間到生產(chǎn)、管理現(xiàn)場作控制審計，與相關(guān)工作人員——操作工、質(zhì)檢員、庫管員、統(tǒng)計員、業(yè)務(wù)員等交談詢問，許多管理漏洞，真實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營及銷售情況是不難被發(fā)現(xiàn)的。另外，如果有必要，還應(yīng)該對相關(guān)的供應(yīng)商、商、消費(fèi)者、類似產(chǎn)品的市場競爭者等外部環(huán)境進(jìn)行調(diào)查?，F(xiàn)在我們審計工作中的一個重要失誤就是到生產(chǎn)、管理現(xiàn)場的時間太少，而把大量的時間浪費(fèi)在對會計數(shù)據(jù)的整理和復(fù)核上，但如果被審計單位提供的會計資料嚴(yán)重失真，所有這些資料的實(shí)質(zhì)性審計都沒有意義，所以注冊會計師在進(jìn)行審計時應(yīng)當(dāng)充分重視控制測試，運(yùn)用審計風(fēng)險模型，對企業(yè)環(huán)境和經(jīng)營活動進(jìn)行全面風(fēng)險評估，才會最大可能地減少審計失敗，避免審計責(zé)任。超級秘書網(wǎng)

（四）會計師事務(wù)所應(yīng)進(jìn)行自身的完善首先應(yīng)建立、健全風(fēng)險保障制度，提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險，提高對風(fēng)險的承受能力。其次，我國會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變?yōu)楹匣镏?，以切?shí)增強(qiáng)事務(wù)所的質(zhì)量控制。在“銀廣夏”案件中，中天勤事務(wù)所的審計人員之所以敢這樣玩忽職守，很大程度上是基于這個事實(shí)，即我國的會計師事務(wù)所以有限責(zé)任居多，事務(wù)所以其資產(chǎn)對債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，而注冊會計師不承擔(dān)民事賠償責(zé)任。這樣使注冊會計師的違規(guī)成本相對較小，即使會計師事物所被摘牌，注冊會計師也不承擔(dān)額外的賠償責(zé)任。如果我們像西方國家那樣實(shí)行合伙制，就會將注冊會計師的經(jīng)濟(jì)利益與會計師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)利益緊密地結(jié)合在一起，這樣，就會在一定程度上減少單個注冊會計師為了個人利益而不顧事務(wù)所整體利益的“個人趨利行為”。

參考文獻(xiàn)：

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