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中國會計界長期流行著這樣的一種觀點：會計監(jiān)督是社會主義會計的一大特點，在資本主義國家的會計理論與實務(wù)中是找不到監(jiān)督字眼的。今天，我們似乎感到這種認(rèn)識有失偏頗，著名會計學(xué)，家閻達(dá)五教授對此曾發(fā)感慨：“有人認(rèn)為國外沒有會計監(jiān)督，這是天大的誤解。外國的‘控制’比中國的會計監(jiān)督厲害得多。”①但是，會計監(jiān)督的基本含義和本質(zhì)特征是什么，在目前會計界仍是一個認(rèn)識非常模糊、分歧較大的理論焦點。這種狀況直接影響了中國會計研究的縱深發(fā)展，使我們對不很有效的會計監(jiān)督現(xiàn)實遲遲作不出令人信服的解釋，難以尋求有效的強化會計監(jiān)督的對策。

一、會計監(jiān)督理論與實務(wù)已面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)

1.理論先天不足

關(guān)于傳統(tǒng)的高度集中的經(jīng)濟(jì)管理體制對我國會計發(fā)展的不利影響，會計界已作了很多較為深入的分析。在我看來，有一點卻往往被我們以往研究所忽視，這就是：傳統(tǒng)的體制不但窒息了企業(yè)，壓抑了會計，歪曲了財務(wù)，而且使財務(wù)與會計混同為一項工作，以至于理論界無法清楚地說明財務(wù)與會計的關(guān)系。時至今日，我們的會計實務(wù)工作者對其所從事的業(yè)務(wù)，尚無法確切地劃分哪些是財務(wù)，哪些是會計。財務(wù)、會計改革10余年，雖取得了引人注目的成績，但仍沒有科學(xué)地劃分財務(wù)與會計，這是一種不容忽視的不足。

當(dāng)前，我們正在大談國際慣例，而對在理論、組織和實務(wù)上嚴(yán)格區(qū)分財務(wù)與會計，在美國等發(fā)達(dá)國家早已廣為流行的國際慣例，似乎不太關(guān)注。因而，在研究會計一些基本問題時，仍抱著財務(wù)與會計不分的傳統(tǒng)觀念不放，得出的結(jié)論就難免失當(dāng)。問題的嚴(yán)重性還不止如此。我國的《會計法》在1985年初時，是以財會不分為前提，從而確定會計的職能、任務(wù)、職責(zé)及法律責(zé)任的。1993年修訂時，雖已有中共中央作出的《關(guān)于建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決議》為全新背景，財政部也強調(diào)這次修訂《會計法》主要為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的要求，但對財務(wù)與會計在組織、職能等問題上，在修訂后的《會計法》中卻仍未徹底解決。

2.操作困難重重

由于對會計監(jiān)督本質(zhì)含義的認(rèn)識發(fā)生了偏差，實際操作起來必然問題不斷。誰都知道，企業(yè)的財務(wù)收支應(yīng)符合國家的財經(jīng)紀(jì)律和財務(wù)制度，如果把此項任務(wù)落在會計身上，一方面會計受廠長經(jīng)理、董事長的領(lǐng)導(dǎo)，另一方面又要在財務(wù)收支方面嚴(yán)格地監(jiān)督他們，這種監(jiān)督權(quán)實際成了一種虛設(shè)。中國會計界不厭其煩地探討會計工作的地位、身份和會計人員的管理體制，試圖因此使會計監(jiān)督發(fā)揮積極的作用。但并沒有改變會計監(jiān)督不力的現(xiàn)實，而且會計監(jiān)督的效果似乎越來越偏離其預(yù)期目標(biāo)。國務(wù)院決定在全國范圍內(nèi)整頓會計工作秩序，可算是會計監(jiān)督實際效果很不理想的最有說服力的例證。我們不能回避這樣的現(xiàn)實：我國現(xiàn)有的國有企業(yè)廠長經(jīng)理大都是由上級（政府）任命的，而會計人員由廠長經(jīng)理聘用，要求會計人員對握有自己“就業(yè)權(quán)”的廠長經(jīng)理所決定的財務(wù)收支實施監(jiān)督，既不符合監(jiān)督與被監(jiān)督關(guān)系的基本要求，又缺乏應(yīng)有的可行性。

3.效果不盡人意

會計監(jiān)督的必要性在理論上已為人們普遍接受。比如，是加強法治的需要，是加強企業(yè)管理的需要，是“反腐倡廉”的需要，是市場經(jīng)濟(jì)有序運行健康發(fā)展的需要，是提高經(jīng)濟(jì)效益的需要。然而，現(xiàn)實效果如何呢？筆者實難用恰當(dāng)?shù)恼Z言作出準(zhǔn)確的描述和概括，只能歸納為如下幾個方面：（1）無法監(jiān)督。社會風(fēng)氣不太理想，會計根本無法守住自己的這片凈土。（2）無力監(jiān)督。關(guān)鍵時得不到領(lǐng)導(dǎo)全力支持，操作中得不到群眾的廣泛理解和積極配合，在承辦經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時只能睜一只眼閉一只眼。（3）無心監(jiān)督。會計工作辛苦繁雜，待遇不高，行使職能缺乏基本保障。于是，“頂?shù)米〉恼静蛔?，站得住的頂不住”，成了我國會計監(jiān)督職能作用狀況比較準(zhǔn)確和生動形象的描述。

《會計法》為會計監(jiān)督設(shè)立了一個神圣的位置。但會計監(jiān)督長期以來卻游離于會計現(xiàn)實，未能“安家落戶”于實務(wù)之中。人們因此對此作了多方面的思考和分析，但未能形成共識，更沒有作出令人滿意的解釋。會計界的一些人士開始對會計到底有無監(jiān)督職能產(chǎn)生了懷疑，甚至在權(quán)威性的教材里，也認(rèn)為會計監(jiān)督這一職能“不是財務(wù)會計本身固有的，而是財務(wù)會計信息的主要使用者棗社會主義國家賦予的”②。前些年，《財會通訊》雜志曾發(fā)起會計有無監(jiān)督職能的討論，氣氛相當(dāng)熱烈，上至財政部會計官員、會計理論權(quán)威人士，下至廣大會計“布衣”，紛紛發(fā)表意見，會計不存在監(jiān)督職能的意見竟占了上風(fēng)?！稌嫹ā返念C發(fā)也沒有使人們因此平息這方面的爭論，對會計監(jiān)督抱有懷疑態(tài)度的文章時見報刊，以至于中國會計界最具權(quán)威的《會計研究》雜志，1996年發(fā)表了對會計具有監(jiān)督職能提出質(zhì)疑的文章并加了編者附記，表示對這一問題的高度重視。我們認(rèn)為，會計具有監(jiān)督職能，是會計產(chǎn)生發(fā)展的內(nèi)在動力，也是社會經(jīng)濟(jì)管理對會計的客觀要求，但是，傳統(tǒng)的會計監(jiān)督理論未能為會計監(jiān)督正確定性、定位，有必要對會計監(jiān)督的基本含義及本質(zhì)特征作出再認(rèn)識。

二、會計監(jiān)督的基本含義與本質(zhì)特征

當(dāng)今中國會計研究，以會計準(zhǔn)則為重點和中心。如此，會計在研究者的視野里，似乎就是一些程序性的確認(rèn)、計量、記錄、報告的方法和技術(shù)。然而，這種程序性的方法和技術(shù)，為什么歷經(jīng)社會經(jīng)濟(jì)的變革發(fā)展而越來越為社會倚重，這確實值得我們作一番深思。

會計史學(xué)家們對此已作了很多的研究，這方面的成果可謂“汗牛充棟”。本文作者所要強調(diào)的是，會計對于社會經(jīng)濟(jì)越來越必要和重要的原因，就在于它較好地滿足了人類社會日益增長的“自控”與“外控”的需要。自控是指對自己行為進(jìn)行約束，力圖使本單位取得最大的效益；外控是指集體對個體行為的管理，從而保證個體行為真正服務(wù)于總體目標(biāo)的實現(xiàn)。市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)成為社會經(jīng)濟(jì)活動的基本單元，這種自控與外控就顯得更為必要和重要。無論自控或外控，都依賴于一個有效的傳導(dǎo)裝置。這個傳導(dǎo)裝置的建立與運行，必須與自控、外控的要求相適應(yīng)。在古往今來的經(jīng)濟(jì)中，這種傳導(dǎo)裝置的最佳角色一直是會計。會計通過其特有的功能棗提供綜合經(jīng)濟(jì)信息，較好地滿足了人類社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展中無時不生、無處不在而且越來越復(fù)雜重要的自控與外控的各種需要。會計具有如此旺盛生命力的原因可能就在這里了。會計這種特定不可替代的功用，提供綜合經(jīng)濟(jì)信息滿足經(jīng)濟(jì)活動自控與外控的需要，正是我們考察會計監(jiān)督職能的出發(fā)點。

一部會計發(fā)展史，正是不斷提供綜合經(jīng)濟(jì)信息以滿足日益增長的經(jīng)濟(jì)活動（總體與個體）自控與外控需要的歷史?，F(xiàn)代會計以其特有的系統(tǒng)、全面、及時、規(guī)范的貨幣性經(jīng)濟(jì)信息，有效地保證著廣泛存在于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中的個體經(jīng)濟(jì)活動“自控”職能和總體經(jīng)濟(jì)活動“外控”職能的實現(xiàn)。前者，表現(xiàn)為會計信息對人們經(jīng)濟(jì)行為的引導(dǎo)、制約；后者，表現(xiàn)為會計信息對企業(yè)管理乃至宏觀管理的保證、促進(jìn)。我們把兩者概括為會計監(jiān)督職能作用的基本形式。據(jù)此認(rèn)為，會計監(jiān)督表現(xiàn)為在會計工作中對經(jīng)濟(jì)行為的引導(dǎo)力、制約力和對管理的保證力、促進(jìn)力。這是會計監(jiān)督的基本含義。

會計監(jiān)督含義如是概括，比較符合會計發(fā)展的歷史。按世界管理史權(quán)威專家提供的資料，公元前5000年蘇美爾文化中反映的存貸記錄可算是已被發(fā)現(xiàn)的人類最早會計文獻(xiàn)。這種存貸記錄，當(dāng)時主要用于：（1）祭司向祭司長報告自己經(jīng)管捐稅實物的情況，祭司長借以考核各祭司的工作業(yè)績；（2）祭司分析收取各種捐稅情況，看自己是否完成任務(wù)，并在隨時都可能變動工作的情況下，能使自己經(jīng)管的工作順利地移交給繼任祭司。這種存貨記錄，對祭司的“自控”和祭司長的“外控”是多么必要和需要?？梢赃@樣說，沒有會計，古代蘇美爾人就難以建立起巨大的、嚴(yán)密的、可以真正稱為城市的社會組織。這是會計監(jiān)督的濫觴。以后的會計為了保證監(jiān)督的有效性，在保證會計信息質(zhì)量方面采取了一系列措施。如1370年威尼斯兵工廠規(guī)定，所有帳目都合并為兩本日記帳和一本分類帳，管現(xiàn)金的廠長保管一本日記帳，兵工廠的主管會計則從第二本日記帳過到分類帳中去，第二本日記帳由另一位會計保管。兵工廠的這兩位負(fù)責(zé)人每隔幾個月就在一起核對他們的日記帳和分類帳，以便確定有沒有錯誤。每年9月結(jié)算分類帳，每種帳戶分開記錄，其余額轉(zhuǎn)入新的分類帳簿中。老帳簿則送到財務(wù)辦公室審核。從這里，我們看到了今天已非常熟悉和流行的會計控制制度。1717年，倫敦會計教師托馬斯·瓦茨寫了一篇《成為一個商人的正確方法》的論文，告訴人們復(fù)式簿記在防止偷盜和不精確、不恰當(dāng)方面是最有效的，鼓勵商人經(jīng)商前必須熟悉這門技術(shù)。這位先人實質(zhì)上已領(lǐng)悟到了會計監(jiān)督的客觀存在。世界范圍內(nèi)最早（1800年）把科學(xué)管理完整應(yīng)用于制造業(yè)的工廠之一，是英國博爾頓棗瓦特父子公司索霍鑄工廠。它有一套很詳細(xì)的會計制度：用單式簿記記載原料的成本；按部門計入成本分類帳，并記載成品庫存帳。該廠的管理當(dāng)局用這些資料來發(fā)現(xiàn)浪費和效率低下情況，計算每項工作的工人工資，計算每部發(fā)動機成本，計算生產(chǎn)變化的結(jié)果，并確定以成果為依據(jù)的新工資。③我們在會計躋身于管理創(chuàng)造重大歷史事件中的事例中，直接看到了會計監(jiān)督的基本內(nèi)涵：對經(jīng)濟(jì)行為的引導(dǎo)、制約及對管理的保證、促進(jìn)。當(dāng)然，我們更看到：會計監(jiān)督離不開會計信息的作用，而會計信息的生成及作用，顯然又離不開會計核算職能的作用。在會計發(fā)展歷史上，會計監(jiān)督與會計核算是互為表里的。沒有會計核算，監(jiān)督就成了“空中樓閣”；離開了會計監(jiān)督，會計核算將陷于盲目性，而且其一系列創(chuàng)造性發(fā)展也將得不到合理的解釋。美國著名會計學(xué)家charlest·hornGREn把與財務(wù)分離的會計，非常恰當(dāng)?shù)乇茸鳎海?）領(lǐng)航員。沒有它，船只就可能觸礁或迷失方向；（2）最高領(lǐng)域的管家。通過積累資料和向各級主管人員報告情況來完成；（3）所有經(jīng)理的助手。通過引起經(jīng)理們對問題的注意以及協(xié)助經(jīng)理解決問題等工作完成。④顯然，這些作用已超出了正常核算的范圍，是會計核算職能作用的基本方式。

據(jù)上所析，對會計監(jiān)督的基本特征可作如下概括：

1.會計監(jiān)督職能依附于會計核算職能而存在，會計核算職能作用則以會計監(jiān)督職能存在并作用且成為會計之靈魂為前提。

2.會計監(jiān)督職能的主要含義是會計在工作中所具有的對經(jīng)濟(jì)行為的引導(dǎo)力、制約力和對經(jīng)濟(jì)管理的保證力、促進(jìn)力。

3.現(xiàn)代會計主要借助于提供以下信息實現(xiàn)監(jiān)督職能：（1）反映資產(chǎn)購存、流轉(zhuǎn)、流量的實況；（2）.反映資產(chǎn)利用效率、效益的差異；（3）反映、制止和糾正本單位收支偏離規(guī)定、標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容及規(guī)模。

注：

①《財務(wù)與會計》，1994年3期第9頁。

②葛家澍、余緒纓主編《會計學(xué)》，（高等學(xué)校財經(jīng)類專業(yè)核心課程教材）（修訂本），四川人民出版社1995年6月出版，第16頁。

③本書資料來源：［美］克勞德·小喬治《管理思想史》，商務(wù)印書館1985年出版，第564頁。④［美］查爾斯·t·霍恩格倫《高級成本管理會計學(xué)》（上），中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1986年出版，第14頁。

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