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【摘要題】海外視野

【正文】股票期權(quán)，是指企業(yè)（董事會(huì)）授予經(jīng)理人以簽約時(shí)確定的價(jià)格，在未來(lái)某一時(shí)間購(gòu)買該企業(yè)一定數(shù)量股票的權(quán)利。這一分配形式在歐美等西方國(guó)家實(shí)行了近30年，它在美國(guó)的發(fā)展過(guò)程對(duì)我們很有借鑒意義。

一、美國(guó)對(duì)股票期權(quán)的處理

在1972年之前美國(guó)的公司采用股票期權(quán)計(jì)劃獎(jiǎng)勵(lì)員工時(shí)，由于沒(méi)有相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做指導(dǎo)，絕大部分的美國(guó)公司不將這種股票期權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的薪酬費(fèi)用反映到公司的損益表中，因而企業(yè)利潤(rùn)很可能被明顯高估。對(duì)于這種完全不確認(rèn)企業(yè)薪酬費(fèi)用的做法經(jīng)濟(jì)學(xué)家予以堅(jiān)決反對(duì)，同時(shí)企業(yè)也要求官方對(duì)股票期權(quán)制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)規(guī)范企業(yè)的股票期權(quán)入賬方法，便于股東了解股票期權(quán)計(jì)劃的實(shí)施將給企業(yè)帶來(lái)的潛在影響

順應(yīng)學(xué)術(shù)界與企業(yè)界的要求，美國(guó)APB于1972年制定了APB第25號(hào)意見(jiàn)書(shū)《發(fā)行給員工的股票的會(huì)計(jì)處理辦法》，并于1973年對(duì)APB第25號(hào)意見(jiàn)書(shū)制定了解釋性條款。APB第25號(hào)意見(jiàn)書(shū)的大致精神為：公司按照“內(nèi)在價(jià)值方法”計(jì)算薪酬費(fèi)用。這種薪酬費(fèi)用的計(jì)算辦法規(guī)定在企業(yè)授予員工股票期權(quán)的當(dāng)日，如果員工股票期權(quán)的行權(quán)價(jià)格等于公司當(dāng)時(shí)股票的市場(chǎng)價(jià)格，則公司的薪酬費(fèi)用為零，公司損益表中的利潤(rùn)項(xiàng)目不會(huì)因?yàn)槲磥?lái)公司股價(jià)的變化而相應(yīng)調(diào)整；只有當(dāng)授予股票期權(quán)當(dāng)日，員工未來(lái)為了獲得該部分股票而要向公司交納的金額低于該種股票的市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，公司的薪酬費(fèi)用才為正值，從而應(yīng)從損益表中相應(yīng)抵減企業(yè)的利潤(rùn)。

在APB第25號(hào)意見(jiàn)頒布之后，美國(guó)股票期權(quán)激勵(lì)制度發(fā)生了深刻的變化，出現(xiàn)了種類各異的股票期權(quán)計(jì)劃，其中有相當(dāng)一部分股票期權(quán)計(jì)劃是期權(quán)數(shù)量、行權(quán)價(jià)格在授予日都不明確的可變股票期權(quán)計(jì)劃，例如業(yè)績(jī)股票期權(quán)計(jì)劃等。可變股票期權(quán)計(jì)劃一般允許公司或員工選擇股票、現(xiàn)金或股票與現(xiàn)金的組合等多種方式來(lái)對(duì)計(jì)劃進(jìn)行清算。而APB25號(hào)意見(jiàn)書(shū)主要是針對(duì)固定股票期權(quán)計(jì)劃提出的，盡管日后增加了很多解釋性公告，仍然不能為上述種類各異的股票薪酬計(jì)劃提供一個(gè)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；同時(shí)，APB25號(hào)意見(jiàn)書(shū)發(fā)表以后，企業(yè)為了不計(jì)提薪酬費(fèi)用，在授予員工股票期權(quán)時(shí)，一般規(guī)定股票期權(quán)的行權(quán)價(jià)格等于該種股票的公允市場(chǎng)價(jià)格，因此大部分上市公司沒(méi)有確認(rèn)股票期權(quán)的薪酬費(fèi)用，對(duì)股票期權(quán)的薪酬費(fèi)用反映仍然不充分。

其實(shí)，公司向員工發(fā)放股票期權(quán)和向員工發(fā)放工資獎(jiǎng)金一樣，都是公司利益向員工的轉(zhuǎn)移，只不過(guò)一種是以未來(lái)低價(jià)向員工出售股票的方式轉(zhuǎn)移利益，一種是直接發(fā)放現(xiàn)金的方式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。這種股票期權(quán)下的利益轉(zhuǎn)移實(shí)際上給公司增加了成本。為了合理反映這塊成本，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界專門設(shè)立了薪酬費(fèi)用這一會(huì)計(jì)科目。

但是，對(duì)于薪酬費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，F(xiàn)ASB與企業(yè)界間存在巨大分歧。1993年4月，F(xiàn)ASB投票決議，要求企業(yè)將薪酬費(fèi)用視為一種支出，按其未來(lái)預(yù)測(cè)價(jià)值計(jì)算成本，但遭到了硅谷高科技公司的強(qiáng)烈反對(duì)，他們組織了支持股票期權(quán)的“硅谷行動(dòng)”，要求撤銷這項(xiàng)規(guī)則。由于當(dāng)時(shí)美國(guó)新經(jīng)濟(jì)正處于起步階段，高科技企業(yè)如日中天。在克林頓政府和SEC的強(qiáng)烈支持下，國(guó)會(huì)通過(guò)投票否決了FASB改變會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非正式?jīng)Q議。于是，F(xiàn)ASB撤回新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定企業(yè)只需在年報(bào)的注釋中公布薪酬費(fèi)用的價(jià)值。

二、美國(guó)關(guān)于股票期權(quán)兩種不同會(huì)計(jì)處理方法簡(jiǎn)介

通過(guò)上面的介紹，我們初步知道了FASB第123號(hào)公告與APB第25號(hào)意見(jiàn)書(shū)在股票期權(quán)會(huì)計(jì)處理原則上的差異十分明顯，這些會(huì)計(jì)處理方式的差異直接導(dǎo)致了兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的公司財(cái)務(wù)指標(biāo)的差異。

按照美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，企業(yè)關(guān)于股票期權(quán)的會(huì)計(jì)處理可自由選擇APB25和PASB123，但如果企業(yè)采用PASB123，以后它就不能改用APB25。對(duì)于所有生效的股票期權(quán)計(jì)劃，企業(yè)只能選擇一種準(zhǔn)則，APB25或FASB123，不能使用兩種不同的準(zhǔn)則來(lái)衡量不同的期權(quán)計(jì)劃。

APB25與FASB123的主要差異在于：

APB25運(yùn)用內(nèi)在價(jià)值法計(jì)量股票期權(quán)。根據(jù)這一方法，補(bǔ)償成本只限于計(jì)算日（通常是授予日）股票的市場(chǎng)價(jià)格與行使認(rèn)股權(quán)的價(jià)格的差額。由于大多數(shù)所謂的合格固定認(rèn)股權(quán)（即符合稅法的有關(guān)規(guī)定而列入可扣減費(fèi)用的計(jì)劃）其行使價(jià)格至少會(huì)等于計(jì)算日的市場(chǎng)價(jià)格，不會(huì)產(chǎn)生需確認(rèn)的補(bǔ)償成本。而在FASB123中，使用的是公允價(jià)值法。在衡量員工的股票期權(quán)和類似股權(quán)工具時(shí)，考慮了許多因素，包括股票期權(quán)的時(shí)間價(jià)值，即可以延遲決定是否行使認(rèn)股權(quán)，直至到期日或之后認(rèn)股權(quán)仍有效的日期，從而產(chǎn)生的價(jià)值，這樣通常會(huì)導(dǎo)致補(bǔ)償成本的確認(rèn)。

三、股票期權(quán)在我國(guó)的運(yùn)用及面臨的問(wèn)題

為了有效地解決我國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者長(zhǎng)期激勵(lì)機(jī)制問(wèn)題，在我國(guó)股份公司中實(shí)行以股票期權(quán)為主的薪酬制度已勢(shì)在必行。我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界提出3種股票期權(quán)的賬務(wù)處理辦法，下面予以概括說(shuō)明并分析其優(yōu)劣：

1.股票期權(quán)視為或有事項(xiàng)。

這種會(huì)計(jì)方法的具體內(nèi)容為：在授予日即按照行權(quán)價(jià)格確認(rèn)一項(xiàng)債權(quán)（如記作長(zhǎng)期應(yīng)收款等），同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)所有者權(quán)益（如記作預(yù)計(jì)股本等）；期權(quán)持有人實(shí)際行權(quán)以后，將債權(quán)轉(zhuǎn)為現(xiàn)金等，同時(shí)將預(yù)計(jì)股本轉(zhuǎn)為股本；如果企業(yè)在規(guī)定期限內(nèi)將股價(jià)與行權(quán)價(jià)之間的差額支付給期權(quán)持有人，則作為企業(yè)的費(fèi)用處理。

它的主要缺陷：一是與我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“或有事項(xiàng)”的相關(guān)精神不符。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》第7條，“企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)”，因此上述會(huì)計(jì)處理方式在授予日將企業(yè)發(fā)行的股票期權(quán)視為一項(xiàng)或有債權(quán)，其記賬原則與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相沖突；二是容易導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的虛增，不符合謹(jǐn)慎性原則；三是如果股價(jià)與行權(quán)價(jià)格之間的差額比較大，會(huì)導(dǎo)致費(fèi)用不均衡，由于這部分差額記作費(fèi)用在行權(quán)日所在年度入賬，沒(méi)有均衡地?cái)備N至授予日和行權(quán)日之間的年度，因此不符合配比原則，會(huì)出現(xiàn)行權(quán)日所在年度企業(yè)利潤(rùn)銳減的現(xiàn)象；四是如果期權(quán)持有人放棄行權(quán)，需要沖減以前的記錄，有操縱資產(chǎn)的嫌疑。

2.三時(shí)點(diǎn)會(huì)計(jì)處理方式

它與第一種會(huì)計(jì)處理方式相似，只是設(shè)置的會(huì)計(jì)科目有所不同而已。具體辦法為：

（1）授予日的會(huì)計(jì)處理：以享有股票期權(quán)的人員姓名開(kāi)設(shè)明細(xì)賬，借記“或有認(rèn)股款”科目，貸記“或有股本”科目，或有認(rèn)股款與或有股本之間的差額貸記入“資本公積——股票期權(quán)溢價(jià)準(zhǔn)備”科目；

（2）行權(quán)日的會(huì)計(jì)處理：借記“銀行存款”科目，貸記“股本”、“資本公積——股本溢價(jià)”科目，同時(shí)在備查賬中相應(yīng)沖銷以前披露的或有認(rèn)股款；

（3）到期日及失效日的會(huì)計(jì)處理：借記“或有股本”、“資本公積——股票期權(quán)溢價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“或有認(rèn)股款”科目；失效日的會(huì)計(jì)處理方式和到期日員工未行權(quán)的會(huì)計(jì)處理方式相同。

由于三時(shí)點(diǎn)記賬法將股票期權(quán)的相關(guān)事項(xiàng)在備查賬中予以披露，而不是視為或有事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中入賬，因此，符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是該記賬法還是存在重大缺陷：其一，三時(shí)點(diǎn)記賬法不能科學(xué)地反映股票期權(quán)的薪酬費(fèi)用，從而使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的利潤(rùn)項(xiàng)目高估，從這一點(diǎn)來(lái)講，該記賬方式的科學(xué)性遠(yuǎn)不如美國(guó)APB第25號(hào)意見(jiàn)書(shū)的相關(guān)精神。其二，三時(shí)點(diǎn)記賬法的有些會(huì)計(jì)處理辦法與我國(guó)現(xiàn)行法規(guī)不相符合，例如我國(guó)《公司法》規(guī)定企業(yè)回購(gòu)股票應(yīng)以市價(jià)為準(zhǔn)，而在三時(shí)點(diǎn)記賬法中實(shí)際上是以行權(quán)價(jià)記錄入賬。

3.模仿內(nèi)在價(jià)值法進(jìn)行四步驟會(huì)計(jì)處理。

國(guó)內(nèi)有的學(xué)者模仿美國(guó)APB第25號(hào)意見(jiàn)書(shū)，提出了對(duì)股票期權(quán)入賬的四步驟記賬法，具體辦法如下：

（1）股票期權(quán)授予日的會(huì)計(jì)處理。借記“或有認(rèn)股（行權(quán)價(jià)格）”，貸記“或有股本（股票面值）”。“或有認(rèn)股款”與“或有股本”之間的差額記入“股票期權(quán)溢價(jià)”科目的貸方。

（2）股票期權(quán)等待期的會(huì)計(jì)處理。該方案認(rèn)為股票期權(quán)等待期內(nèi)的會(huì)計(jì)處理有兩種情況，需分別對(duì)待。①授予日無(wú)法預(yù)估行權(quán)日公司股價(jià)。當(dāng)股價(jià)在等待期內(nèi)持續(xù)上漲超過(guò)行權(quán)價(jià)格時(shí)，在相應(yīng)會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)報(bào)告日做一筆調(diào)整分錄，借記“遞延酬勞成本”（股票市價(jià)—行權(quán)價(jià)格），貸記“股票期權(quán)”；如此后在等待期內(nèi)股票市價(jià)在行權(quán)價(jià)格之上持續(xù)上漲，相應(yīng)會(huì)計(jì)分錄為：借記“遞延酬勞成本”（新舊市價(jià)差），貸記“股票期權(quán)”。反之，作反向分錄。②授予日可以預(yù)估行權(quán)日公司股票市場(chǎng)價(jià)格。在此情況下，行權(quán)日增發(fā)新股股價(jià)與行權(quán)價(jià)之間的差額應(yīng)視同公司預(yù)付給股票期權(quán)持有人的酬勞，該差額應(yīng)該在等待期內(nèi)平均分?jǐn)偂?huì)計(jì)報(bào)告日的分錄為：借記“遞延酬勞成本”，貸記“股票期權(quán)”。

（3）股票期權(quán)行權(quán)日的會(huì)計(jì)處理。在行權(quán)日，期權(quán)持有人與公司之間將發(fā)生認(rèn)股款與股票的交換，此時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款（收到期權(quán)持有人行權(quán)付款）

員工股票期權(quán)[（貸方余額=（行權(quán)日股價(jià)—行權(quán)價(jià)）×股數(shù)）]

或有股本股票期權(quán)溢價(jià)

貸：或有認(rèn)股款

股本——普通股（股票面值）

資本公積——普通股溢價(jià)（股票市價(jià)—股票面值）

4.股票期權(quán)提前失效的會(huì)計(jì)處理。

當(dāng)股票期權(quán)提前失效時(shí)，公司一方面應(yīng)注銷與該員工相關(guān)的股票期權(quán)賬戶余額，借記“或有股本”、“股票期權(quán)溢價(jià)”，貸記“或有認(rèn)股款”，另一方面沖減“遞延酬勞成本”，借記“股票期權(quán)”，貸記“遞延酬勞成本”。如果期權(quán)持有人在離職前根據(jù)公司特別規(guī)定已提前行權(quán)，公司有權(quán)以行權(quán)價(jià)格回購(gòu)這一部分股票，借記“股本”、“資本公積”，貸記“銀行存款”。

四步驟記賬法是目前國(guó)內(nèi)設(shè)計(jì)的相對(duì)較好的股票期權(quán)會(huì)計(jì)處理辦法，該記賬法將股票期權(quán)的入賬時(shí)點(diǎn)進(jìn)行了進(jìn)一步細(xì)化，同時(shí)借鑒美國(guó)APB第25號(hào)意見(jiàn)書(shū)的相關(guān)精神，在等待期中設(shè)計(jì)了相關(guān)科目以確認(rèn)薪酬費(fèi)用（確認(rèn)薪酬費(fèi)用的方法比APB第25號(hào)意見(jiàn)書(shū)更加嚴(yán)格），并以比較科學(xué)的方式予以分?jǐn)偅虼吮绕鸹蛴惺马?xiàng)記賬法和三時(shí)點(diǎn)記賬法來(lái)講有了較大的突破。但該記賬辦法仍然存在比較明顯的缺點(diǎn)：（1）該辦法還是將股票期權(quán)視為一項(xiàng)或有事項(xiàng)，因此和第一種辦法一樣還是不符合現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)或有事項(xiàng)的定義；（2）該辦法由于是模仿APB第25號(hào)意見(jiàn)書(shū)的精神，因此不可避免地具有APB第25號(hào)意見(jiàn)書(shū)相同的缺陷，即當(dāng)公司股票價(jià)格變化較大時(shí)，公司的會(huì)計(jì)調(diào)整比較多，容易出現(xiàn)差錯(cuò)。有的公司甚至可以利用操縱期末公司股票收盤(pán)價(jià)格的辦法來(lái)操縱薪酬費(fèi)用等重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)。

綜上所述，我們應(yīng)注意以下幾方面的問(wèn)題：

①如何衡量股票期權(quán)的薪酬費(fèi)用（CompensationCost）。公司向員工發(fā)放股票期權(quán)實(shí)際上也是公司利益向員工的轉(zhuǎn)移，只不過(guò)一種是以未來(lái)低價(jià)向員工出售股票的方式轉(zhuǎn)移利益。為了合理反映這塊成本，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界專門設(shè)立了薪酬費(fèi)用這一會(huì)計(jì)科目，并規(guī)定該部分薪酬費(fèi)用應(yīng)當(dāng)以恰當(dāng)?shù)姆绞經(jīng)_減企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)。因此，只有合理衡量股票期權(quán)薪酬費(fèi)用的高低，企業(yè)的盈利狀況指標(biāo)才能得到真實(shí)的反映，從而使薪酬費(fèi)用的衡量方式成為了股票期權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)條款的核心。

②如何確定薪酬費(fèi)用的分?jǐn)偰晗藜霸诟髂甓热绾魏侠矸謹(jǐn)?。從原理上?lái)講，企業(yè)之所以給員工發(fā)放股票期權(quán)是因?yàn)閱T工給企業(yè)提供了勞務(wù)，因此，員工由于獲得股票期權(quán)而給企業(yè)帶來(lái)的薪酬費(fèi)用應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傊羻T工提供勞務(wù)的各年限里。但實(shí)際上上述方法很難實(shí)施，因此對(duì)于薪酬費(fèi)用的分?jǐn)傓k法，美國(guó)會(huì)計(jì)界比較統(tǒng)一的意見(jiàn)是：由于企業(yè)發(fā)放股票期權(quán)而帶來(lái)的薪酬費(fèi)用應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傊凉善逼跈?quán)計(jì)劃有效期的各年度中去，在計(jì)劃最終結(jié)算時(shí)企業(yè)再根據(jù)實(shí)際的情況調(diào)整最終的薪酬費(fèi)用總數(shù)額。如前所述，由于股票期權(quán)計(jì)劃的有效期限一般是跨年度的，有的股票期權(quán)計(jì)劃的有效期長(zhǎng)達(dá)10年之久，因此，薪酬費(fèi)用在計(jì)劃有效期的各年度之間如何進(jìn)行合理分?jǐn)傊苯雨P(guān)系到年度間企業(yè)賬面收益的高低，因而也成為股票期權(quán)會(huì)計(jì)中的一個(gè)重要問(wèn)題。

③如何核算每股收益以反映股票期權(quán)對(duì)每股收益的稀釋作用。由于確認(rèn)股票期權(quán)計(jì)劃帶來(lái)的薪酬費(fèi)用將抵減公司的利潤(rùn)、影響公司的遞延稅收等會(huì)計(jì)科目，并有可能帶來(lái)公司未來(lái)股本的擴(kuò)張，因此美國(guó)的股票期權(quán)會(huì)計(jì)制度一直重視如何正確核算公司的每股收益指標(biāo)。無(wú)論是FASB還是APB都十分注重股票期權(quán)計(jì)劃對(duì)每股收益的稀釋作用，APB第15號(hào)意見(jiàn)書(shū)要求企業(yè)在核算初級(jí)每股收益（PhmaryEPS）的基礎(chǔ)上再采用“庫(kù)存股法”等辦法測(cè)算企業(yè)的完全稀釋每股收益（FullyDilutedEPS）；FASB第128號(hào)公告則要求企業(yè)核算基本每股收益（BasicEPS）和稀釋每股收益（DilutedEPS）兩個(gè)指標(biāo)。因此，無(wú)論是APB還是FASB，對(duì)股票期權(quán)計(jì)劃的稀釋作用都是十分重視的。

最近，中國(guó)證監(jiān)會(huì)已起草了《認(rèn)股權(quán)計(jì)劃試行辦法》，很多高科技的上市公司也已通過(guò)各種變通的辦法推行向管理層和員工獎(jiǎng)勵(lì)股票的報(bào)酬制度。但在一片叫好聲中，我國(guó)真正的股票期權(quán)計(jì)劃卻躊躇不前，在諸如使用范圍、激勵(lì)主體、股份來(lái)源、股權(quán)獲取方式、資金來(lái)源及股票的轉(zhuǎn)讓和兌現(xiàn)等方面如何體現(xiàn)更多的“中國(guó)特色”是一些需要認(rèn)真研究和對(duì)待的問(wèn)題。目前，我國(guó)的公司法、稅收法規(guī)以及缺乏職業(yè)經(jīng)理層等大的環(huán)境尚抑制著股票期權(quán)的發(fā)展。

此外，我們還應(yīng)注意其他一些重大問(wèn)題，如應(yīng)當(dāng)規(guī)定股票期權(quán)有關(guān)事項(xiàng)在表內(nèi)核算，應(yīng)當(dāng)選擇合適的股票期權(quán)價(jià)值評(píng)估模型，合理核算未上市公司的薪酬費(fèi)用，加大對(duì)新準(zhǔn)則的解釋和宣傳力度等，讓期權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要精神真正為廣大投資者理解并接受，從而真正發(fā)揮新準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)的股票期權(quán)會(huì)計(jì)處理行為的作用。