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摘要科學(xué)合理的會計要素體系對于完善企業(yè)會計準(zhǔn)則、實(shí)現(xiàn)會計目標(biāo)以及為信息使用者提供有用的會計信息具有重要意義。通過對比分析中外會計要素的組成及其定義內(nèi)涵，對我國新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下構(gòu)建會計要素體系提出建議。

關(guān)鍵詞會計要素體系比較全面收益

1前言

會計是企業(yè)財務(wù)人員按照會計準(zhǔn)則要求對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告，為實(shí)現(xiàn)會計目標(biāo)所進(jìn)行的管理活動。所以，會計準(zhǔn)則作為企業(yè)會計工作的規(guī)范和評價企業(yè)會計工作的準(zhǔn)繩，其完善性對實(shí)現(xiàn)會計目標(biāo)影響巨大。會計要素作為會計基本準(zhǔn)則中重要的基礎(chǔ)內(nèi)容之一，是按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容對會計對象所進(jìn)行的具體分類，反映會計主體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的基本單位，其分類和定義要根據(jù)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷調(diào)整完善，才能實(shí)現(xiàn)會計目標(biāo)、為信息使用者提供有用的信息。因此，會計要素體系的構(gòu)建取決于特定經(jīng)濟(jì)發(fā)展歷史階段企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動本身的特征和會計目標(biāo)的要求。不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，各國會計要素的組成和具體定義內(nèi)涵不盡相同。

2中外會計要素體系

2.1美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的會計要素體系

FASB在其的第3號財務(wù)會計概念公告《財務(wù)報表要素》，將會計核算對象分為：①資產(chǎn)：指可能的未來經(jīng)濟(jì)利益，它是特定主體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)所取得的或加以控制的；②負(fù)債：指將來可能要放棄的經(jīng)濟(jì)利益，它是特定主體由于已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)，將來要向其他主體轉(zhuǎn)交資產(chǎn)或提供勞務(wù)的現(xiàn)時義務(wù)；③權(quán)益（凈資產(chǎn)）：是以某一主體的資產(chǎn)減除其負(fù)債的剩余部分。在企業(yè)，權(quán)益就是所有者權(quán)益；④所有者投資：是在特定企業(yè)里所有者權(quán)益的增加，是由于其他主體轉(zhuǎn)入有價值的資產(chǎn)以便在其中取得或增加所有者利益（或權(quán)益）的結(jié)果。所有者投資最常見的形式是投入資產(chǎn)，但投入的標(biāo)的物也可以包括勞務(wù)、或抵償?shù)幕蜣D(zhuǎn)換的本企業(yè)的負(fù)債；⑤向所有者分配：是在特定企業(yè)里權(quán)益的減少，它是企業(yè)向所有者轉(zhuǎn)交資產(chǎn)、提供勞務(wù)或承擔(dān)債務(wù)的結(jié)果；⑥綜合收益：是企業(yè)報告期內(nèi)，從所有者以外的交易，以及其他事項(xiàng)和情況中所產(chǎn)生的權(quán)益變化。它包括報告期內(nèi)除所有者投資和向所有者分配以外，一切權(quán)益上的變化；⑦營業(yè)收入：是某一主體在其持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)中，因交付或生產(chǎn)了貨品，提供了勞務(wù)，或進(jìn)行了其他活動，而獲得的或其他增加的資產(chǎn)，或因而清償?shù)呢?fù)債（或者兼而有之）；⑧費(fèi)用：是某一主體在其持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)中，因交付或生產(chǎn)了貨品，提供了勞務(wù)，或進(jìn)行了其他活動，而付出的或其他耗用的資產(chǎn)，或因而承擔(dān)的負(fù)債（或者兼而有之）。⑨利得：或稱溢余，是某一主體來自營業(yè)收入或所有者投資以外，來自邊緣性或偶發(fā)性交易，以及來自一切其他交易和其他事項(xiàng)與情況得權(quán)益（凈資產(chǎn)）之增加。⑩損失：是某一主體除費(fèi)用或向所有者分配以外，出于邊緣性或偶發(fā)性交易，以及出于一切其他交易和其他事項(xiàng)與情況的權(quán)益（凈資產(chǎn)）之減少。

2.2英國的會計準(zhǔn)則委員會（ASB）的會計要素體系

ASB在其《財務(wù)報告原則公告》中，將會計要素分為以下7類：①資產(chǎn)：指企業(yè)由于過去的交易或事項(xiàng)引起的，并且由企業(yè)控制的、獲得未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力和其他使用權(quán)；②負(fù)債：指企業(yè)由于過去的交易或事項(xiàng)而承擔(dān)的轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)利益的義務(wù)；③所有者權(quán)益：企業(yè)全部資產(chǎn)扣除企業(yè)全部負(fù)債以后的剩余利益；④利得：指會計期間內(nèi)所有者權(quán)益的增加，但不包括與所有者有關(guān)的權(quán)益增加；⑤損失：指會計期間內(nèi)所有者權(quán)益的減少，但不包括與對所有者分配有關(guān)的權(quán)益減少；⑥所有者投資（定義與美國相同）；⑦向所有者分配（定義與美國相同）。

2.3國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）的會計要素體系

①資產(chǎn)：指企業(yè)由于過去事項(xiàng)而由企業(yè)控制的、預(yù)期會導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的資源；②負(fù)債：企業(yè)由于過去事項(xiàng)而承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，該義務(wù)的履行預(yù)期會導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益的資源流出企業(yè)；③權(quán)益：企業(yè)資產(chǎn)扣除企業(yè)全部負(fù)債以后的剩余利益；④收益：指會計期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的增加，其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增值或是負(fù)債減少而引起的權(quán)益增加，但不包括與所有者出資有關(guān)的權(quán)益增加；⑤費(fèi)用：指會計期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益減少，其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)流出、資產(chǎn)消耗或是發(fā)生負(fù)債而引起的權(quán)益減少，但不包括與對所有者分配有關(guān)的權(quán)益減少。

2.4中國財政部的會計要素體系

我國財政部于2001年頒布的新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將會計要素分為：①資產(chǎn)：是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益；②負(fù)債：是指過去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；③所有者權(quán)益：指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其余額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的差額，包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤；④收入：是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟(jì)利益的總流入，包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入；⑤費(fèi)用：是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟(jì)利益的總流入，包括生產(chǎn)費(fèi)用和期間費(fèi)用；⑥利潤：是企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，包括營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤。

3中外會計要素內(nèi)涵比較

3.1與美國相比

FASB將會計要素分為四大類，一類是反映財務(wù)狀況的要素，包括資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；一類是反映經(jīng)營成果的要素，包括收入、費(fèi)用、利得和損失；一類是反映所有者權(quán)益增減變動的要素，包括所有者投資和向所有者分配；“綜合收益”要素則是指報告期內(nèi)除所有者投資和向所有者分配以外，一切權(quán)益上的變化。綜合來看，F(xiàn)ASB對會計要素的定義的特點(diǎn)是：①要素定義目標(biāo)明確。對要素下定義的目的是為了在記錄上和報表中確認(rèn)各該要素提供一項(xiàng)最基本的標(biāo)準(zhǔn)，而不僅僅為定義而定義；②定義反映要素特點(diǎn)。會計要素定義是由要素的若干特點(diǎn)合成的。這樣，在確認(rèn)某一會計對象是否屬于某種要素時，可以看該對象是否符合要素定義特點(diǎn)；③充分兼顧歷史信息和未來收益。FASB在給出要素定義時充分考慮了財務(wù)會計是以提供歷史信息為主的基本屬性，但又密切地關(guān)注未來。如在資產(chǎn)、負(fù)債定義中指出交易和事項(xiàng)來自過去，但卻代表著面向未來的一系列可能的、未來經(jīng)濟(jì)利益的不同變化。

我國則將會計要素分為兩大類，一類是反映財務(wù)狀況的要素，包括資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；一類是反映經(jīng)營成果的要素，包括收入、費(fèi)用和利潤。與FASB相比，反映財務(wù)狀況的要素內(nèi)容與FASB基本相同，但其他要素的劃分標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)涵與其存在差異，我國沒有規(guī)定反映所有者權(quán)益增減變動和綜合收益的要素。但就會計要素的定義方法來看，我國與FASB則有很大的相似之處，如在資產(chǎn)和負(fù)債的定義中都是充分兼顧歷史信息和未來收益。

3.2與英國相比

根據(jù)會計要素的組成，英國的會計要素可分為三大類，一類是反映財務(wù)狀況的要素，包括資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；一類是反映經(jīng)營成果的要素，包括利得和損失；一類是反映所有者權(quán)益增減變動的要素，包括所有者投資和向所有者分配。我國反映財務(wù)狀況的要素類別與ASB相同，但反映經(jīng)營成果的要素類別與ASB不同，此外，我國沒有專門規(guī)定反映所有者權(quán)益增減變動的要素。

比較分析ASB定義的會計要素特點(diǎn)，主要有：①會計要素以利得和損失反映其收入和費(fèi)用情況。利得代表主體所有者權(quán)益除所有者投資以外的本期凈增加，包括收入和美國FASB所指的“利得”。損失代表主體所有者權(quán)益除向所有者分配以外的本期凈減少，損失包括費(fèi)用和美國FASB所指的“損失”。在英國，盡管許多企業(yè)也編報利潤表，但更重要、更全面的企業(yè)經(jīng)營成果是通過《全部已確認(rèn)利得和損失表》反映的；②資產(chǎn)定義特別。首先，它認(rèn)為資產(chǎn)是一種權(quán)利，是獲得未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利或其他使用權(quán)，不等于未來的經(jīng)濟(jì)利益，也不等于含有未來經(jīng)濟(jì)利益的資源；其次，在資產(chǎn)權(quán)利范圍內(nèi)，既包括法定權(quán)利，如主體擁有資產(chǎn)就意味著主體對該資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益擁有法定的所有權(quán)、使用權(quán)、流通權(quán)、處置權(quán)、租賃權(quán)等；同時也包括其他使用權(quán)，即非法定的使用權(quán)，如租入資產(chǎn)的使用權(quán)，對未注冊專利的使用權(quán)等。

3.3與國際會計準(zhǔn)則委員會相比

IASC的會計要素體系將會計要素分為5種兩類，一類是反映財務(wù)狀況的要素，包括資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；一類是反映經(jīng)營成果的要素，包括收益和費(fèi)用。其會計要素劃分大類和我國相同，而且反映財務(wù)狀況的三個要素的名稱和定義內(nèi)涵與我國基本一致，但對于反映經(jīng)營成果的會計要素，由于確認(rèn)理論依據(jù)不同，具體內(nèi)容有所差別。如IASC只包括收益和費(fèi)用，而沒有利潤要素，因此，各會計要素具體涵義與我國不同。如IASC收入確認(rèn)的依據(jù)是“流入量理論”，其“收益”是一廣義概念，代表“經(jīng)濟(jì)利益之增加”，將收入和利得一并納入“收益”之中。而我國和美國一樣，收入的確認(rèn)依據(jù)是“流轉(zhuǎn)過程收入理論”，強(qiáng)調(diào)收入的完整過程，屬狹義的“收入”要素概念。對應(yīng)于“收入”要素，IASC確認(rèn)的“費(fèi)用”要素既包括企業(yè)日常活動發(fā)生的費(fèi)用，也包括非正常損失，是廣義的“費(fèi)用”概念；而我國的“費(fèi)用”則是狹義的，依據(jù)配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，強(qiáng)調(diào)費(fèi)用的合理歸屬。

4結(jié)論

4.1總體比較結(jié)論

各國會計要素都能反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動，包括財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和權(quán)益變化情況；各國反映財務(wù)狀況的會計要素都是資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，我國與FASB及IASC的概念內(nèi)涵基本一致；各國反映經(jīng)營成果和權(quán)益變化情況的會計要素內(nèi)涵差異性較大；各國都沒有反映現(xiàn)金流量的會計要素。

4.2中外比較結(jié)論

（1）我國六大會計要素已構(gòu)成基本的會計要素體系，增加或減少會計要素的數(shù)量實(shí)際操作較難，目前看也無多大必要。

（2）從國際協(xié)調(diào)角度出發(fā)，基本按照IASC概念框架定義前五個要素。一國會計制度要與其所處會計環(huán)境相適應(yīng)，就我國當(dāng)前情況來看，會計國際化是大勢所趨的進(jìn)程，會計要素體系可按照IASC概念框架進(jìn)行構(gòu)建。而且，會計要素體系的構(gòu)建必須充分考慮會計目標(biāo)，以保證所提供的會計信息能滿足目標(biāo)的需要。我國高層次會計目標(biāo)是滿足政府宏觀管理需求以及反映受托責(zé)任。從政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理角度出發(fā)，最需要了解的是經(jīng)濟(jì)增長數(shù)量和質(zhì)量兩方面的信息，而這些信息來源于反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的報表。因此，從滿足政府經(jīng)濟(jì)管理需要出發(fā)，要求設(shè)立反映企業(yè)財務(wù)狀況的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益要素和反映企業(yè)經(jīng)營成果的收益和費(fèi)用要素。企業(yè)會計信息使用者同樣需要了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果方面的信息，因此，從反映受托責(zé)任角度出發(fā)，也應(yīng)當(dāng)設(shè)立這五個要素。

（3）取消“利潤”要素，按照FASB的概念框架定義“全面收益”要素。首先，在利潤的確認(rèn)上，我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》采用的是“全面收益觀”，即“利潤”要素反映的是廣義的內(nèi)容，而“收入”和“費(fèi)用”要素則采用的是狹義的概念。所以，在不對稱的概念范疇下，會計等式“收入－費(fèi)用＝利潤”只能反映三個會計要素之間的數(shù)量關(guān)系，不能揭示三類經(jīng)濟(jì)交易之間的內(nèi)在聯(lián)系。

其次，會計要素的設(shè)置要求內(nèi)容具有互異性，而且應(yīng)以實(shí)際經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)為基礎(chǔ)。按照現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，企業(yè)利潤的形成實(shí)際上是收益和費(fèi)用對比的結(jié)果，而對比前的“利潤”體現(xiàn)在所獲得的收入和所發(fā)生的費(fèi)用中，對比后的“利潤”實(shí)質(zhì)上已經(jīng)成為所有者權(quán)益（業(yè)主權(quán)益）的一項(xiàng)內(nèi)容。所以利潤要素的內(nèi)容與收益、費(fèi)用、所有者權(quán)益要素相互交叉重疊，要素內(nèi)容的虛空不符合會計要素設(shè)置的原則。同時，利潤是收益與費(fèi)用派生出來的間接量，并非由具有實(shí)質(zhì)內(nèi)容的利潤類交易或事項(xiàng)引起的，其存在不符合會計要素的設(shè)置原則。

另外，從提供決策有用信息的角度出發(fā)，應(yīng)當(dāng)將體現(xiàn)在所有者權(quán)益當(dāng)中的已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利得和損失單獨(dú)列示，可充分披露企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險。為此，有必要在取消“利潤”要素的同時設(shè)立“全面收益”要素，綜合反映企業(yè)包括已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利得和損失在內(nèi)的損益。

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