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【關(guān)鍵詞】非貨幣行交易公允價值歷史成本

【摘要】公允價值在各國會計準則中得到廣泛應(yīng)用，本文通過對公允價值涵義的解釋，進而對我國非貨幣性交易新準則中公允價值的應(yīng)用進行了分析，指出其應(yīng)用的合理性和進步性，并針對在實際應(yīng)用中可能存在的問題提出了相關(guān)的建議。

一、公允價值的由來及涵義

公允價值的提出已有悠久的歷史。1929年經(jīng)濟學(xué)家兼會計學(xué)家坎寧在他的《會計工作中的經(jīng)濟學(xué)》認為對資產(chǎn)價值變動損益應(yīng)進行立即確認，這種觀點己經(jīng)蘊含了公允價值的基本思想。1961年，米茲大學(xué)的愛德華滋和哈佛大學(xué)的貝爾在《企業(yè)收益的理淪和計量》中倡導(dǎo)重置成本（現(xiàn)行成本)，他們要求區(qū)分:(1）當(dāng)期所售存貨的已實現(xiàn)收入超過其現(xiàn)行成本的部分；(2）非貨幣性資產(chǎn)現(xiàn)行成本的變動，也就是建議企業(yè)經(jīng)營收益要加上未出售的存貨和其他非貨幣性資產(chǎn)可實現(xiàn)的收入。1972年，查特菲爾德指出“目前計量財務(wù)狀況的理論重點己從原來購置成本轉(zhuǎn)向現(xiàn)時價值，從銷貨時點實現(xiàn)收益轉(zhuǎn)向一旦能做出客觀計量就確認利潤”,這與今天的公允價值核心理念己經(jīng)非常接近。

此后公允價值的概念逐漸成熟，國際會計準則委員會認為，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。美國財務(wù)會計準則委員會在2005年11月21日正式向外界的《公允價值計量公告工作草案》中將公允價值定義為：在當(dāng)前交易中，在熟悉情況、非關(guān)聯(lián)、自愿的各方之間進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)膬r格。以上定義雖然表述上略有差異，但在本質(zhì)上是一樣的：第一，雙方在自愿、公平的條件下進行交易；第二，價格是雙方達成的，任何一方有異議都不會形成公允價值；第三，存在交易前提，這里的交易可以是現(xiàn)在的，也可以是尚未實現(xiàn)的預(yù)期交易。

二、我國非貨幣性交易準則中公允價值的應(yīng)用及分析

90年代以來，隨著我國證券市場的發(fā)展，包括資產(chǎn)置換、股權(quán)交換在內(nèi)的非貨幣性交易越來越多，這些業(yè)務(wù)一方面為企業(yè)擴大生產(chǎn)經(jīng)營、加快資金周轉(zhuǎn)提供了新的途徑，但同時也產(chǎn)生了諸如利用非貨幣性交易來操縱利潤等問題，對會計理論和實務(wù)產(chǎn)生了很大的沖擊。如何規(guī)范非貨幣性交易的會計核算和相關(guān)信息的披露就成了一個亟待解決的問題。為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營方式的變化和證券市場的發(fā)展，2006年，財政部頒布的新準則《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量時，應(yīng)當(dāng)以公允價值作為換入資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

新準則引入了公允價值計量屬性，并且給予了公司更大的自主權(quán)來調(diào)整其會計政策，解決了原準則以賬面價值為計量基礎(chǔ)而產(chǎn)生的問題，具有較大的積極意義。但也有人認為作為新準則亮點的“公允價值”將難達公允，并極有可能成為利潤操縱的工具，因為公允價值在1999年就曾出現(xiàn)于《企業(yè)會計準則—非貨幣性交易》中，當(dāng)時每到年末，有些上市公司通過非同類資產(chǎn)置換“互惠互利”，即按照公允價值進行評估，然后兩家置換的資產(chǎn)都有升值，根據(jù)當(dāng)時準則，要將它們作為非貨幣性交易損益計入當(dāng)期利潤，這種不真實的收益的存在造成了股票市場一定程度上的虛假繁榮和資金流向錯誤。為此，財政部于2001年適時地修改了非貨幣性交易準則以避免濫用公允價值。

那么，我國新會計準則中為何又重新使用公允價值？使用公允價值會重蹈覆轍嗎?對于前面提到的公允價值的局限性，新準則能夠有效的解決嗎？對這些問題，我們從以下幾方面分析：

（一）適應(yīng)了公允價值廣泛應(yīng)用的全球趨勢

在公司治理和委托關(guān)系中，在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)高度分離的情況下，會計信息系統(tǒng)存在的基本理由在于會計信息有助于降低投資者決策過程中面臨的不確定性，借以減少決策風(fēng)險、促使社會資源趨利性流動，達到優(yōu)化資源配置的目的。會計信息要發(fā)揮上述功效，必須具備相關(guān)性與可靠性，然而，相關(guān)性和可靠性往往需要權(quán)衡和協(xié)調(diào)，當(dāng)會計目標的定位從“受托責(zé)任觀”上升為“決策有用觀”后，財務(wù)會計信息披露的使用者導(dǎo)向模式逐漸形成。1970年美國會計原則委員會(APB)提出的財務(wù)會計的基本目標是：向財務(wù)報表的使用者(特別是投資者和債權(quán)人)提供有助于他們進行經(jīng)濟決策的數(shù)量化的財務(wù)信息。20世紀90年代以來，使用者對現(xiàn)行財務(wù)會計和財務(wù)報告模式的相關(guān)性的不滿，由此而引發(fā)了一場財務(wù)報告改革的浪潮，財務(wù)報告改革的焦點更多時候是集中于提高財務(wù)報告披露信息的決策相關(guān)性上?？梢钥闯?，提供決策相關(guān)的信息是成熟資本市場對財務(wù)會計的客觀要求，也是FASB重視財務(wù)信息相關(guān)性質(zhì)量特征的根本原因。因此，公允價值的廣泛應(yīng)用不難解釋。

對可以取得公允價值的資產(chǎn)采用公允價值計價是國際會計準則、美國及多數(shù)市場經(jīng)濟國家會計準則的普遍做法，它能有效地增強會計信息地相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息，這種做法在技術(shù)上的先進性是不容質(zhì)疑的。公允價值的應(yīng)用有利于與國際會計準則趨同，有利于我國經(jīng)濟與國際社會接軌。

（二）實現(xiàn)了對公允價值局限性的突破

我國在新準則中對公允價值的應(yīng)用十分謹慎，從而有力的解決了公允價值信息可靠性差的缺點，同時,有效制約了以非貨幣性資產(chǎn)交換的方式操縱收益的行為。與國際財務(wù)報告準則相比，我國企業(yè)會計準則體系在確定公允價值的應(yīng)用范圍時，更充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進。公允價值的運用必須滿足一定的條件，比如非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價值作為換入資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)必須滿足兩個條件：該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量；未滿足以上條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。同時還規(guī)定，在判斷是否具有商業(yè)實質(zhì)時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。從這些規(guī)定可以看出，我國新會計準則對公允價值的運用十分謹慎，它充分考慮了我國特殊的經(jīng)濟環(huán)境和會計環(huán)境，同時強化了為投資者和社會公眾提供決策相關(guān)的會計信息的新理念。新會計準則力圖在維護會計信息高相關(guān)性的基礎(chǔ)上，最大限度地維護會計信息的可靠性，從而為改進國際財務(wù)報告準則提供有益借鑒，實現(xiàn)了我國企業(yè)會計準則建設(shè)理念上的突破。

（三）符合我國現(xiàn)實的經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境

計量屬性的選擇必須符合現(xiàn)實的經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境。美國公允價值應(yīng)用的經(jīng)驗表明經(jīng)濟越發(fā)達、資本市場越完善，財務(wù)會計信息服務(wù)于“經(jīng)濟決策”的目標就會越明確，財務(wù)會計對公允價值的依賴性就會越強。我國現(xiàn)實的經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境己經(jīng)為公允價值的廣泛應(yīng)用作好了鋪墊。

我國資本市場經(jīng)過十余年的發(fā)展取得了舉世矚目的成就,在強化公司治理，提高運作透明度，清理違規(guī)行為，構(gòu)建上市公司綜合監(jiān)管體系方面有了很大的進步。隨著資本市場的日益完善，會計目標逐漸向決策有用性的方向轉(zhuǎn)變，財務(wù)報表信息的相關(guān)性也越來越受到重視，這些都為我國進一步推行和運用公允價值注入了無限動力。我國資本市場近幾年快速發(fā)展，投資之風(fēng)漸盛；我國公司治理己初見成效，激勵和約束機制逐漸形成；我國法制建設(shè)逐漸完備，對投資者的保護力度加強；入世后，我國新會計業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)。勢異時移，這些有助于公允價值應(yīng)用的環(huán)境已初步實現(xiàn)。我們必須采取發(fā)展的戰(zhàn)略的眼光看待問題，積極有效的應(yīng)用公允價值，不能因噎廢食。

三、公允價值在實際應(yīng)用中可能存在的問題及建議

以上各方面說明了新準則中謹慎運用公允價值的可行性及進步性，同時，我們在實際應(yīng)用中應(yīng)該注意以下方面：

（一）注重成本－效益原則

任何會計信息都有成本，成本的直接承擔(dān)者是信息的提供者。但是，與稅負轉(zhuǎn)嫁同理，成本的最終承受者一般還是信息的使用者。對公允價值進行判斷的主要形式是現(xiàn)值技術(shù)的運用，因不同投資者之間、投資者與管理當(dāng)局之間對投資的期望報酬率不可能完全統(tǒng)一，對未來現(xiàn)金流量的估計也有差別，以及其他難以識別的因素的存在使其在技術(shù)操作上難度較大。相對于有可以稽核的憑證為依據(jù)的歷史成本，公允價值獲取的信息成本較高。會計信息要在成本和準確性之間找到一種能獲得最大效益的平衡，提供絕對可靠的會計信息只是公允價值運用的行動標桿而絕非其目的。因此，在實際應(yīng)用中，公允價值計量的運用要適度，對重要事項要盡量采用公允價值計量，同時不應(yīng)排斥對歷史成本信息運用。

（二）重視市場培育及人員培訓(xùn)

目前，我國很多要素市場和產(chǎn)品市場還不發(fā)達，資本市場不夠規(guī)范，公允價值的取得難度較大。同時，我國法律不健全，監(jiān)督不到位，懲罰力度小等情況也為那些利用公允價值進行舞弊者留下了盈余操縱的空隙。因此，對市場的培育和完善是降低公允價值計量成本、提高其可操作性的最有效手段。

另外，會計準則畢竟只是一個生產(chǎn)會計信息的技術(shù)規(guī)范，它解決的是“該如何辦”的問題，對會計準則的惡意誤用屬于準則實施中“人”的問題，從大的方面講是上市公司治理生態(tài)的問題，不能歸咎于準則本身。企業(yè)內(nèi)部人士為實現(xiàn)自身利益的最大化存在著強烈的利潤操縱動機，對于人員存在的問題，我們要通過加強監(jiān)管、職業(yè)道德建設(shè)、提高投資者甄別會計信息能力等系統(tǒng)工程來解決。

參考文獻：

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②楊衛(wèi)東.非貨幣性交易會計處理的模型設(shè)計.財會月刊，2005.12

③財政部.企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換，2006.02