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【摘要】目前，會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題不僅僅在中國(guó)，在全世界都是一個(gè)亟待破解的難題。會(huì)計(jì)信息失真不但會(huì)降低社會(huì)誠(chéng)信程度，而且導(dǎo)致整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率的下降。本文試圖運(yùn)用博弈論的方法，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)信息失真背后各方博弈的研究，探尋減少會(huì)計(jì)信息失真，提高會(huì)計(jì)誠(chéng)信的可行途徑。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)信息失真博弈效用

一、各方博弈與會(huì)計(jì)信息失真

會(huì)計(jì)信息失真究其產(chǎn)生的直接原因就是會(huì)計(jì)差錯(cuò)和舞弊。會(huì)計(jì)差錯(cuò)大多由于財(cái)會(huì)人員粗心大意或業(yè)務(wù)水平有限所造成，現(xiàn)在純粹意義上的會(huì)計(jì)差錯(cuò)將越來(lái)越少。會(huì)計(jì)舞弊說(shuō)到底也是一種會(huì)計(jì)差錯(cuò)，但這種會(huì)計(jì)差錯(cuò)是會(huì)計(jì)人員“有意”造成的。會(huì)計(jì)舞弊是財(cái)會(huì)人員出于自?；颢@利目的，違反有關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)的要求，編制和提供虛假會(huì)計(jì)信息，或在法律沒(méi)有明文規(guī)定或雖有規(guī)定但規(guī)定具有較大彈性的情況下，財(cái)會(huì)人員利用法律空白或漏洞，通過(guò)內(nèi)部串通，編制和提供具有合法外衣的虛假會(huì)計(jì)信息。

一直以來(lái)，遇到會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，人們往往將目光投向財(cái)會(huì)人員，似乎財(cái)會(huì)人員就是罪魁禍?zhǔn)?。?huì)計(jì)失真僅僅是因?yàn)樨?cái)會(huì)人員未遵循職業(yè)操守所致。這是假設(shè)財(cái)會(huì)人員天然地具有職業(yè)操守。事實(shí)上，隨環(huán)境的變化而改變是人與生俱來(lái)的天性，財(cái)會(huì)人員也不可避免地具有妥協(xié)性。那么誰(shuí)能令財(cái)會(huì)人員產(chǎn)生妥協(xié)呢？顯而易見(jiàn)，誰(shuí)能左右財(cái)會(huì)人員的損益，誰(shuí)就能對(duì)財(cái)會(huì)人員施加影響。損益包括經(jīng)濟(jì)上的得失，具體如雇傭者對(duì)財(cái)會(huì)人員聘用或解聘；損益還包括名譽(yù)上的褒貶，具體如政府有關(guān)部門(mén)對(duì)財(cái)會(huì)人員的獎(jiǎng)懲以及輿論監(jiān)督使財(cái)會(huì)人員受到道德的內(nèi)外譴責(zé)等。

社會(huì)發(fā)展的客觀(guān)規(guī)律告訴我們，任何經(jīng)濟(jì)行為都以成本效益（包括經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益）最大化為基本準(zhǔn)則，因此，會(huì)計(jì)行為從某種角度上也可以視為一種受制于投入產(chǎn)出規(guī)律的經(jīng)濟(jì)行為。會(huì)計(jì)行為的最終結(jié)果是報(bào)告會(huì)計(jì)信息，而會(huì)計(jì)信息是利益分配、財(cái)富轉(zhuǎn)移以及績(jī)效考核的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，具有利益協(xié)調(diào)功能，也正是它的這種功能誘導(dǎo)人們?nèi)プ袷鼗蜻`反財(cái)經(jīng)法律法規(guī)。然而，經(jīng)濟(jì)或政治利益驅(qū)動(dòng)并不必然產(chǎn)生會(huì)計(jì)舞弊，因?yàn)楦鱾€(gè)會(huì)計(jì)信息使用者的經(jīng)濟(jì)或政治利益或許并不一致，在他們之間還可能存在著利益博弈關(guān)系。如果以財(cái)會(huì)人員作為會(huì)計(jì)信息制作者，那么能夠?qū)ω?cái)會(huì)人員施加直接或間接影響的會(huì)計(jì)信息使用者可以用下圖表示：

為了便于用博弈論的方法對(duì)會(huì)計(jì)信息失真背后的各方關(guān)系進(jìn)行分析和討論，我們假定：財(cái)會(huì)人員有勝任的業(yè)務(wù)能力，在沒(méi)有壓力的情況下能夠保持會(huì)計(jì)職業(yè)操守，與以上關(guān)聯(lián)各方不存在特殊關(guān)系；監(jiān)事會(huì)、董事會(huì)代表著持有絕大多數(shù)股權(quán)股東的利益要求；政府有關(guān)部門(mén)與企業(yè)互相獨(dú)立；其他利益相關(guān)者包括債權(quán)人和潛在投資者，由此形成影響財(cái)會(huì)人員制作會(huì)計(jì)信息的四個(gè)決策主體。

1、外部監(jiān)管者。從外部監(jiān)管者設(shè)立使命來(lái)說(shuō)，宏觀(guān)上應(yīng)該保證國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康、有序地運(yùn)行，微觀(guān)上強(qiáng)調(diào)為企業(yè)創(chuàng)造合法公正的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，理論上來(lái)說(shuō)，在法制完善，外部監(jiān)管者依法積極作為的情況下，企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)該是真實(shí)可靠的。但事實(shí)上，一方面，行政管理體制還遠(yuǎn)未理順，“官出數(shù)字，數(shù)字出官”，包括GDP、財(cái)政收入在內(nèi)的一些經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，對(duì)政府行政部門(mén)既有政績(jī)考核的作用，又符合“吃飯財(cái)政”的現(xiàn)實(shí)需要，客觀(guān)上存在著縱容企業(yè)做假賬粉飾報(bào)表的內(nèi)在沖動(dòng)；另一方面，監(jiān)管力量與全體被監(jiān)管對(duì)象在數(shù)量上對(duì)比懸殊，且監(jiān)管技術(shù)手段有限，全面監(jiān)管難度很大，從成本效益角度考量，只能以隨機(jī)抽查作為日常監(jiān)管手段，因此也給有意造假的企業(yè)以可乘之機(jī)。

2、內(nèi)部監(jiān)管者。主要指股東、董事會(huì)，外部投資者的目標(biāo)是確保資本安全完整和保值增值。在企業(yè)利益與國(guó)家和社會(huì)利益一致的情況下，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠是其內(nèi)在必然要求，但在企業(yè)利益與國(guó)家和社會(huì)利益發(fā)生沖突或市場(chǎng)環(huán)境存在不公平競(jìng)爭(zhēng)時(shí)，外部投資者從自身利益最大化考慮，可能會(huì)容忍和默許一定程度上的會(huì)計(jì)信息失真。

3、內(nèi)部人。指接受董事會(huì)或上級(jí)部門(mén)聘用或委派，對(duì)經(jīng)濟(jì)單元進(jìn)行具體經(jīng)營(yíng)管理的人員，企業(yè)包括總經(jīng)理、副總經(jīng)理、廠(chǎng)長(zhǎng)、財(cái)務(wù)總監(jiān)等，行政事業(yè)單位包括各單位負(fù)責(zé)人以及能夠?qū)ω?cái)會(huì)工作進(jìn)行干預(yù)或有重要影響的各類(lèi)管理人員。內(nèi)部經(jīng)營(yíng)者在與內(nèi)部監(jiān)管者利益一致且內(nèi)部監(jiān)管者與國(guó)家和社會(huì)利益一致的情況下，將可能提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息；而當(dāng)內(nèi)部管理者與內(nèi)部監(jiān)管者利益不完全一致或雖然一致但與國(guó)家和社會(huì)利益有沖突的情況下，將可能授意或指使財(cái)會(huì)人員隱瞞或編造虛假的會(huì)計(jì)信息。

4、利益相關(guān)者。在大多數(shù)情況下，其他利益相關(guān)者都將要求企業(yè)提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，但某些時(shí)候企業(yè)對(duì)外公布的會(huì)計(jì)信息不利于債權(quán)的收回或投資成本最低的情況下，其他利益相關(guān)者亦會(huì)對(duì)企業(yè)施加影響，降低會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。

根據(jù)以上四類(lèi)決策主體各種可能的“效用”要求，我們簡(jiǎn)單地將其策略集設(shè)定為“積極作為”和“消極作為”?！胺e極作為”指對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠起到正向作用，“消極作為”指對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠產(chǎn)生反向作用。滿(mǎn)足了決策主體、策略集、效用三個(gè)基本要素，與企業(yè)會(huì)計(jì)信息有關(guān)存在四種博弈關(guān)系：(1)外部監(jiān)管者與內(nèi)部人之間的博弈；(2)外部監(jiān)管者與內(nèi)部監(jiān)管者之間的博弈；(3)內(nèi)部人與內(nèi)部監(jiān)管者之間的博弈；(4)內(nèi)部監(jiān)管者與其他利益相關(guān)者（主要是債權(quán)人）之間的博弈。其中，前兩個(gè)博弈是非合作博弈，后兩個(gè)是合作博弈。

以外部監(jiān)管者與內(nèi)部人之間的博弈為例，對(duì)于經(jīng)營(yíng)者披露的會(huì)計(jì)信息是否真實(shí),外部監(jiān)管者要進(jìn)行監(jiān)督管理。如政府稅收部門(mén)要征收稅款，而企業(yè)則千方百計(jì)想要合理避稅甚至編造虛假會(huì)計(jì)信息，以少交稅不交稅。因此,經(jīng)營(yíng)者與政府之間進(jìn)行著博弈，雙方的混合戰(zhàn)略對(duì)策矩陣可用下表表示：

那么可以推知經(jīng)營(yíng)者的考慮就是：如果政府部門(mén)監(jiān)督的概率很?。ㄕ姓芾硇屎艿停?，經(jīng)營(yíng)者的最優(yōu)選擇是消極作為（HF)；如果政府部門(mén)監(jiān)督的概率處于一般水平，經(jīng)營(yíng)者隨機(jī)地選擇消極作為或積極作為。在現(xiàn)實(shí)生活中，經(jīng)營(yíng)者出于長(zhǎng)遠(yuǎn)利益考慮，以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)、中介機(jī)構(gòu)（審計(jì)師）及相關(guān)法律法規(guī)的存在，一般不會(huì)過(guò)分消極作為。然而無(wú)論如何，經(jīng)營(yíng)者在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的消極作為對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展顯然具有很大的負(fù)面效應(yīng)，將會(huì)造成投資者利益和政府效益的大量流失。

二、會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題的解決對(duì)策

1、制定具體的行業(yè)（業(yè)務(wù)）會(huì)計(jì)制度。應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求按照行業(yè)特性制訂具體的行業(yè)（業(yè)務(wù)）會(huì)計(jì)制度，便于同一行業(yè)按照同一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行財(cái)務(wù)處理和會(huì)計(jì)核算，同時(shí)減少企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管者和內(nèi)部人有目的地選擇會(huì)計(jì)政策的自由度。同時(shí)，建立單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)核算方法備案制度：在新辦企事業(yè)單位登記備案或已有企事業(yè)單位年檢備案時(shí)，要求各單位根據(jù)會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)會(huì)計(jì)制度的要求，制訂本單位具體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)核算方法，在進(jìn)行登記和年檢時(shí)，隨同有關(guān)材料一并交由工商、社團(tuán)管理、稅務(wù)部門(mén)留作備案，在企事業(yè)單位存續(xù)期間，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)核算方法的內(nèi)容發(fā)生改變時(shí)，應(yīng)及時(shí)將修改后的制度和方法送交有關(guān)部門(mén)備案。還要補(bǔ)充和完善現(xiàn)行的會(huì)計(jì)法律法規(guī)，從法律上明確監(jiān)管部門(mén)和企業(yè)法人的會(huì)計(jì)責(zé)任，加大對(duì)會(huì)計(jì)信息監(jiān)管強(qiáng)度，加重對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息提供者的懲罰力度，進(jìn)一步提高財(cái)會(huì)人員的從業(yè)門(mén)檻。

2、完善公司治理結(jié)構(gòu)。完善公司的治理結(jié)構(gòu)，必須完善公司內(nèi)部的監(jiān)控機(jī)制，具體措施包括:建立由公司的非執(zhí)行董事和監(jiān)事組成的審計(jì)委員會(huì),負(fù)責(zé)對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，并擁有聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的決定權(quán)；建立經(jīng)理人員與董事會(huì)之間一種基于合約的委托關(guān)系；建立完善的股東代表訴訟制度，保護(hù)中小股東權(quán)益等等。此外，在經(jīng)營(yíng)者與所有者的博弈過(guò)程中，所有者可通過(guò)采取讓經(jīng)營(yíng)者的報(bào)酬等于固定底限薪金與超額完成利潤(rùn)的一定百分比及公司的一定股份之和的對(duì)策，以達(dá)到納什均衡。要使債權(quán)人與所有者的博弈達(dá)到均衡，可由前者制定符合雙方利益的合約，限制股利發(fā)放水平的高低，限制企業(yè)的高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目投資；對(duì)企業(yè)有關(guān)融資政策加以規(guī)定，不得任意借入具有優(yōu)惠條件的款項(xiàng)；要求企業(yè)定期向債權(quán)人提供財(cái)務(wù)報(bào)表等有關(guān)信息從而評(píng)價(jià)企業(yè)是否具有違約事項(xiàng)。

3、建立外部約束機(jī)制，充分發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)的職能。我國(guó)的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系由國(guó)家監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督和企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督構(gòu)成。應(yīng)充分發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)監(jiān)督的職能，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所及稅務(wù)師事務(wù)所成為中小企業(yè)外部監(jiān)督的主導(dǎo)力量。因此，應(yīng)該大力推廣合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。按照國(guó)際慣例，作為中介機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由于其運(yùn)行成本低，而其審計(jì)結(jié)果卻具有相當(dāng)大的社會(huì)性，為了有效提高其成本-效益原則，國(guó)際上所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都采用負(fù)無(wú)限責(zé)任的合伙制。我國(guó)有必要在相關(guān)法律法規(guī)中重新倡導(dǎo)并支持事務(wù)所采取合伙制形式，明確規(guī)定：只有合伙制事務(wù)所才有資格負(fù)責(zé)上市公司的審計(jì)，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)事務(wù)所的危機(jī)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入與其風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)應(yīng)。政府部門(mén)今后可以逐漸脫身于直接監(jiān)管企業(yè)會(huì)計(jì)信息，通過(guò)對(duì)中介機(jī)構(gòu)加強(qiáng)管理，繼而以購(gòu)買(mǎi)服務(wù)的方式委托其對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)管。當(dāng)然，外部監(jiān)督是促進(jìn)中小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠的重要方法和途徑，同時(shí)也不能忽視企業(yè)自身制度的建設(shè)。

4、建立民事賠償制度。不進(jìn)行嚴(yán)格的民事處罰，對(duì)審計(jì)部門(mén)及人員違法違規(guī)行為的處理就沒(méi)有落到實(shí)處。另外除了從法律規(guī)范上制定更加嚴(yán)厲的法律責(zé)任外，更重要的是在法律程序上讓法規(guī)能夠行之有效地執(zhí)行。目前，我國(guó)法律界亟待解決的問(wèn)題是證券犯罪的訴訟機(jī)制、舉證責(zé)任和法律審訊人才的培養(yǎng)，只有真正建立起一套嚴(yán)格執(zhí)行的法律程序，才能讓企圖違規(guī)犯罪的人不敢以身試法。

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