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［提要］數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展迅速，部分經(jīng)濟交易不再依托于物理存在，其過程難以監(jiān)管，這對傳統(tǒng)稅收規(guī)則造成一定沖擊。本文從數(shù)字經(jīng)濟對稅收影響出發(fā)，歸納目前國際上經(jīng)濟數(shù)字化直接稅規(guī)則。通過對比及總結(jié)現(xiàn)有數(shù)字經(jīng)濟直接稅規(guī)則，提出盲目采取單邊稅收措施看似可以解決數(shù)字經(jīng)濟對稅收的影響，但是會造成雙重征稅，擾亂稅收秩序。為此，我國應(yīng)提倡完善數(shù)字經(jīng)濟稅收規(guī)則，征收稅制思想由冗至簡，構(gòu)建數(shù)字化稅收系統(tǒng)，積極促進國際共識。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟；直接稅；數(shù)字服務(wù)稅

一、引言

互聯(lián)網(wǎng)衍生出的數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展迅猛，數(shù)據(jù)在新環(huán)境下產(chǎn)生重要價值。數(shù)字經(jīng)濟雖然為發(fā)展提供便利，但對稅收征管產(chǎn)生重要影響，國際稅收爭議逐漸增大，傳統(tǒng)規(guī)則難以使用。國際上以經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）、歐盟為代表對數(shù)字經(jīng)濟稅收展開討論。與此同時，法國、英國、印度等國家開始通過單邊措施維護本國稅收利益。數(shù)字服務(wù)稅、數(shù)字環(huán)境新常設(shè)機構(gòu)征稅、均衡稅等直接稅種相繼出臺。本文以數(shù)字經(jīng)濟對國際稅收挑戰(zhàn)為背景，總結(jié)各國單邊措施中直接稅規(guī)則的國際實踐措施，并針對這些新措施提出我國應(yīng)對數(shù)字環(huán)境的稅收思考。

二、數(shù)字經(jīng)濟對國際稅收帶來的影響

（一）改變稅收管轄權(quán)劃分原則。稅收管轄權(quán)分為居民稅收管轄區(qū)以及所得來源地稅收管轄區(qū)。對于居民稅收管轄權(quán)而言，互聯(lián)網(wǎng)和信息技術(shù)的便利使得企業(yè)或個人的經(jīng)濟活動不會受到時間和空間的限制。數(shù)字經(jīng)濟下，個人所得的種類和來源增加，資產(chǎn)較以往更具有流動性，納稅人收入來源也更復(fù)雜。因此，不以地理空間為判斷標(biāo)準(zhǔn)將加大劃分難度，傳統(tǒng)的劃分原則不再適用。所得來源地稅收管轄權(quán)方面，一般是將收入所得的經(jīng)濟活動或財產(chǎn)有關(guān)的某個地域作為其所得來源的識別標(biāo)準(zhǔn)。數(shù)字經(jīng)濟模式下，網(wǎng)絡(luò)化、遠程化的銷售和服務(wù)方式，可以無需在所得來源地設(shè)立實體存在，傳統(tǒng)的來源地識別標(biāo)準(zhǔn)變得難以應(yīng)用。

（二）影響常設(shè)機構(gòu)認定規(guī)則。常設(shè)機構(gòu)一般是指企業(yè)從事全部及部分商業(yè)經(jīng)濟活動的固定場所，如工廠、辦公室、辦事處等，但是展示、倉儲、交付貨物的輔助性固定設(shè)施不包含在內(nèi)。數(shù)字經(jīng)濟下對于常設(shè)機構(gòu)規(guī)則認定主要有以下三個方面的影響：首先，無法將固定經(jīng)營場所作為判斷是否在境外國存在常設(shè)機構(gòu)的依據(jù)。例如，跨境電商在數(shù)字平臺上交易，通過跨境快遞完成交付，售后也可在平臺上辦理，整個交易過程不涉及固定經(jīng)營場所。其次，傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)判定將倉儲等固定設(shè)施排除在外。這類固定設(shè)施對于經(jīng)濟活動只是起到輔助或準(zhǔn)備作用。但在數(shù)字經(jīng)濟下，跨境電商為了優(yōu)化貨物配送，在收入來源國會設(shè)立倉庫來儲存貨物。這種情況下倉儲設(shè)備對于電商來說是境外業(yè)務(wù)的核心所在。最后，在通信信息技術(shù)的發(fā)展下，簽訂合同也是通過遠程的方式，不需要雇傭代理人進行，這意味著代理常設(shè)機構(gòu)有被架空之嫌。這些影響都會使得部分常設(shè)機構(gòu)認定規(guī)則失靈，導(dǎo)致收入來源國無法判斷是否建立了常設(shè)機構(gòu)進而無法對納稅人征稅。

（三）防范國際避稅難度加大。數(shù)字經(jīng)濟嚴(yán)重影響現(xiàn)行的稅收管轄權(quán)，買賣雙方不再需要通過實體達成交易?！叭嶓w化”發(fā)展形態(tài)使得逃避稅更加方便?？鐕髽I(yè)可以利用轉(zhuǎn)讓定價方式進行避稅，通過利用高流動所得如特許權(quán)使用費、利息以及依靠無形資產(chǎn)定價來更改企業(yè)利潤等，進行逃稅漏稅。除此之外，數(shù)字經(jīng)濟的“去實體化”使得無形資產(chǎn)的使用更加頻繁。無形資產(chǎn)的價值評估不準(zhǔn)確，產(chǎn)品類型變化日新月異，可比交易不易尋找，所以無形資產(chǎn)在交易過程中產(chǎn)生的數(shù)據(jù)價值難以衡量。大型的跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)如谷歌、蘋果的業(yè)務(wù)遍及世界各地。這些企業(yè)在稅率較低的國家利用轉(zhuǎn)讓定價和無形資產(chǎn)價值等特征建立復(fù)雜的避稅機構(gòu)，從而進行稅收籌劃，便于企業(yè)避稅。長此以往，就會造成雙重不征稅的后果，致使對各國產(chǎn)生稅基侵蝕及利潤轉(zhuǎn)移。

三、國際范圍內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟直接稅實踐進程

2015年，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（簡稱經(jīng)合組織：OECD）建議了三種應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟稅收的措施，分別是：全新的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則、針對特定數(shù)字交易的預(yù)提稅、數(shù)字衡平稅。目前，各個國家開始以這三種措施為雛形，采取單邊措施。這些單邊措施主要以征收直接稅為主。在實踐中，全新的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則主要采取數(shù)字常設(shè)機構(gòu)征稅，針對特定數(shù)字交易的預(yù)提稅為數(shù)字經(jīng)濟下的預(yù)扣稅，數(shù)字衡平稅衍生出的是數(shù)字服務(wù)稅。前兩種稅制是在已有稅制的基礎(chǔ)進行修改，數(shù)字服務(wù)稅則是一項全新的稅種。除經(jīng)濟合作與發(fā)展組織的三種建議外，部分國家也根據(jù)自己的實際情況設(shè)立了其他的數(shù)字經(jīng)濟直接稅。

（一）數(shù)字常設(shè)機構(gòu)征稅。目前，國際上劃分跨國企業(yè)的利潤來源和稅收管轄權(quán)依靠的是常設(shè)機構(gòu)。但是，數(shù)字經(jīng)濟依靠互聯(lián)網(wǎng)數(shù)字技術(shù)提供商品及服務(wù)，用戶和數(shù)據(jù)成為價值新來源，單一的常設(shè)機構(gòu)判斷標(biāo)準(zhǔn)可能力不從心。新型常設(shè)機構(gòu)的判定不能僅依靠傳統(tǒng)的物理存在，提供數(shù)字服務(wù)的企業(yè)還需通過在用戶所在國追蹤用戶IP地址獲取其取得的收入、擁有用戶的數(shù)量以及簽訂的商業(yè)合同數(shù)量來決定是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，設(shè)立新常設(shè)機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。數(shù)字經(jīng)濟常設(shè)機構(gòu)征稅就是指若納稅主體在某個國家或地區(qū)構(gòu)成新常設(shè)機構(gòu)，符合新常設(shè)機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，納稅人就會對指定的數(shù)字經(jīng)濟收入繳納相應(yīng)稅款。目前，部分國家已針對數(shù)字常設(shè)機構(gòu)提議征稅。印度預(yù)計在2022年4月開始對數(shù)字常設(shè)機構(gòu)進行征稅，征稅收入來源包括針對印度客戶的廣告、來自印度銷售的數(shù)據(jù)收集、平臺上銷售商品和服務(wù)的收入，屆時與經(jīng)合組織就新常設(shè)機構(gòu)達成共識，提供最新的數(shù)字經(jīng)濟工作計劃。而印度尼西亞則提出對在印尼符合新常設(shè)機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)的海外電子商務(wù)公司，以常設(shè)機構(gòu)計算應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，且印尼正在等待全球就數(shù)字稅達成共識，而不是實施自己的數(shù)字服務(wù)稅。

（二）數(shù)字經(jīng)濟預(yù)扣稅。預(yù)扣稅是指一國稅務(wù)機關(guān)預(yù)先扣繳企業(yè)所得稅。數(shù)字經(jīng)濟預(yù)扣稅是非居民納稅人銷售遠程業(yè)務(wù)時進行繳納。例如，在電子商務(wù)平臺銷售的商品，數(shù)字平臺將負責(zé)對商品銷售收入代扣代繳稅款，且代扣代繳的稅款必須在規(guī)定日期內(nèi)提交申報。目前，征收預(yù)扣稅的國家和地區(qū)有印度、馬來西亞、墨西哥、巴基斯坦和中國臺灣等。稅率大部分采用5%，也有國家采取浮動稅率。如，墨西哥的納稅數(shù)字服務(wù)的范圍包括在線下載或訪問圖像、電影、游戲（包括賭博）等。土耳其則針對互聯(lián)網(wǎng)上中介機構(gòu)或廣告服務(wù)者的收入征稅。中國臺灣則向外國廣告提供商支付在線廣告和電子服務(wù)的報酬征稅，如在線游戲、視頻、電影、音樂等網(wǎng)絡(luò)平臺服務(wù)。

（三）數(shù)字服務(wù)稅。數(shù)字服務(wù)稅是對數(shù)字經(jīng)濟條件下提供數(shù)字服務(wù)所得征收的一種稅。數(shù)字服務(wù)稅由歐盟最先提出，致力于形成歐盟范圍內(nèi)同一的數(shù)字經(jīng)濟稅收措施。意大利、法國等國家積極支持提案，而愛爾蘭、瑞典等國家表示反對。鑒于此，歐盟在OECD或G20出臺數(shù)字經(jīng)濟稅收一致意見后再商議數(shù)字稅計劃。在歐盟擱置計劃時，法國率先提出征收數(shù)字服務(wù)稅。法國數(shù)字服務(wù)稅的征收對象是在其境內(nèi)經(jīng)營數(shù)字業(yè)務(wù)的營業(yè)收入超過2，500萬歐元且全球數(shù)字業(yè)務(wù)的營業(yè)收入超過7.5億歐元的大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，征收稅率為3%。法國數(shù)字服務(wù)稅主要從用戶溝通平臺、數(shù)字接口、投放廣告服務(wù)三個方面進行征收。英國自2020年4月起對從事特定活動的數(shù)字化企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅。英國數(shù)字服務(wù)稅稅率為2%，征收范圍主要從三種商業(yè)模式進行，分別是搜索引擎、社交媒體平臺和在線市場。英國的數(shù)字服務(wù)稅避免給小企業(yè)及初創(chuàng)企業(yè)帶來不合理的稅收負擔(dān)采用雙起點額征稅。除法國和英國外，意大利、奧地利、土耳其等國家也開始實施數(shù)字服務(wù)稅政策，稅率分別是3%、5%及7.5%。部分國家也針對數(shù)字服務(wù)稅作出提案。比利時計劃全球若在2023年還沒有達成共識，將對全球收入達到75，000萬歐元的數(shù)字服務(wù)活動和國家應(yīng)稅收入達到500萬歐元的活動征收數(shù)字服務(wù)稅，征收稅率為3%。加拿大也渴望全球共識，若未達成共識預(yù)計在2022年采取單邊措施。加拿大將對全球營收至少10億美元、營收超過4，000萬美元的定向廣告服務(wù)和數(shù)字中介服務(wù)征收3%的數(shù)字服務(wù)稅。

（四）其他數(shù)字經(jīng)濟直接稅種。除以上三種稅收措施被較多國家采取，世界上其他國家也設(shè)立自己的直接稅稅種來應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)。如印度在2016年開始實行“均衡稅”?！熬舛悺笔侵羔槍μ囟ǚ?wù)的應(yīng)付賬款總額征收6%的稅款。其中，“指定服務(wù)”包括：線上廣告、為在線廣告而提供的任何數(shù)字廣告空間或設(shè)施服務(wù)，未來還會納入更多類型服務(wù)。除印度外，匈牙利在2017年針對在匈牙利廣播或出版廣告所產(chǎn)生的凈營業(yè)額實施7.5%的數(shù)字廣告稅。烏拉圭在2018年對數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)相關(guān)服務(wù)的非居民收入征收數(shù)字服務(wù)所得稅。希臘針對共享經(jīng)濟短期租賃服務(wù)實施數(shù)字短期租賃服務(wù)收入稅。

（五）數(shù)字經(jīng)濟直接稅種比較。國際上為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟稅收設(shè)立許多直接稅稅種，不論是大部分國家都采取的數(shù)字服務(wù)稅還是個別國家的獨有稅種，都是從這幾個范圍進行征收：數(shù)字平臺上廣告服務(wù)、中介服務(wù)，數(shù)字平臺上銷售貨物收入，收集的用戶數(shù)據(jù)價值等，稅率一般在10%以下。三種主要的直接稅原理在于國際稅制需建立在經(jīng)濟實體之上。數(shù)字經(jīng)濟直接稅可以解決因所得歸屬產(chǎn)生的稅收分配難題，確?？梢栽谛陆?jīng)濟實體下有效納稅。然而，這些單邊稅收措施看似可以解決數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收漏洞，帶來公平，但必然會導(dǎo)致雙重征稅，這與OECD公平公正的稅收觀念并不一致。一方面國際稅收規(guī)則沒有統(tǒng)一之前會產(chǎn)生雙重征稅或雙重不征稅的危機；另一方面部分國家法律制度的不完整會加大納稅公司的合規(guī)成本，減少了數(shù)字化企業(yè)的法律可預(yù)測性。這些都將給數(shù)字企業(yè)帶來更重的社會責(zé)任，阻礙數(shù)字化企業(yè)的發(fā)展。數(shù)字稅主要針對的還是如美國這樣的互聯(lián)網(wǎng)強國，長此以往會導(dǎo)致國際稅收秩序混亂，破壞稅收規(guī)則。最佳做法還是要等待全球組織達成共識，對世界范圍內(nèi)的互聯(lián)網(wǎng)交易有統(tǒng)一的征收標(biāo)準(zhǔn)。

四、我國應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)政策建議

近十年來，我國數(shù)字經(jīng)濟快速發(fā)展?！笆奈濉币?guī)劃也強調(diào)大力發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟，為打造社會主義現(xiàn)代化強國做鋪墊。這種新形勢下稅收改革不可避免。

（一）完善數(shù)字經(jīng)濟征稅有關(guān)規(guī)則。雖然我國還沒有針對數(shù)字經(jīng)濟采取單邊稅收措施，但未來一定會在世界范圍內(nèi)達成共識。為更好更快地應(yīng)對國際新共識，我國應(yīng)提倡使用新稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則及“虛擬常設(shè)機構(gòu)”替代傳統(tǒng)常設(shè)機構(gòu)原則。從現(xiàn)實的商業(yè)情境來看，新的商業(yè)模式獲取經(jīng)濟利益不再依賴于物理存在或固定的機構(gòu)場所，業(yè)務(wù)直接面對消費者。在判定一家公司是否已在市場管轄區(qū)內(nèi)設(shè)立應(yīng)稅存在時，我國應(yīng)結(jié)合國內(nèi)各省市的實際情況，參考其從該市場獲取的收入，同時輔以其他因素，確定虛擬常設(shè)機構(gòu)的新指標(biāo)，從而使我國稅制更加符合價值創(chuàng)造原則。除此之外，完善稅法中關(guān)于無形資產(chǎn)的定義，引入無形資產(chǎn)交易事后稅務(wù)審核機制，制定專項的稅收管理指引，更準(zhǔn)確衡量征稅對象價值。

（二）征收稅制思想由冗至簡。根據(jù)目前國際實踐發(fā)現(xiàn)，越來越多的國家開始設(shè)立新稅種，尤其以直接稅為主。即使未來達成稅收協(xié)定，預(yù)測也如歐盟一樣設(shè)立新的數(shù)字稅解決問題。不管是在國際數(shù)字經(jīng)濟活動征稅還是在國內(nèi)不同省市地區(qū)數(shù)字征稅，稅制的簡便化應(yīng)對經(jīng)濟活動的復(fù)雜化成為一種趨勢。如果稅制的精細化來解決本身就復(fù)雜多變的交易活動，長此以往稅收征管的制度就會越來越復(fù)雜，降低辦事效率和質(zhì)量。我國稅制以流轉(zhuǎn)稅為主，征稅環(huán)節(jié)集中于生產(chǎn)和流通，通過商品的流轉(zhuǎn)，將稅負轉(zhuǎn)移給消費者。但是在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下，商品的生產(chǎn)和流通較以往復(fù)雜多變。在這種情況下，用復(fù)雜稅制不如簡化稅制，將征稅環(huán)節(jié)集中于消費階段，減少生產(chǎn)和流通的干預(yù)會避免確認納稅人和計稅依據(jù)時的困擾，降低征稅成本。

（三）構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟稅收生態(tài)系統(tǒng)。基于新思路的基礎(chǔ)上，解決數(shù)字經(jīng)濟稅收問題還是要通過數(shù)字化手段去應(yīng)對，利用數(shù)據(jù)優(yōu)勢解決征稅問題。通過大數(shù)據(jù)、“互聯(lián)網(wǎng)+”等技術(shù)手段作為稅收治理的科技支撐，形成依靠區(qū)塊鏈、云計算、物聯(lián)網(wǎng)為一體的政府企業(yè)、個人間稅收合作征管平臺。在構(gòu)建電子發(fā)票系統(tǒng)時，結(jié)合區(qū)塊鏈協(xié)同高效的特點建立區(qū)域聯(lián)動，信息客觀真實的稅收平臺。這不僅增長發(fā)票信息的真實透明化，還可以利用區(qū)塊鏈記錄及防篡改，確保了涉稅信息唯一性和安全性。除電子發(fā)票系統(tǒng)外，搭建稅收征管智能工作平臺也必不可少。稅收征管智能工作平臺可構(gòu)建政府、納稅人、中介機構(gòu)等多方面的協(xié)同模式，形成電子稅務(wù)局。建立平臺時應(yīng)注重不同納稅地區(qū)需采用一致的規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)。與此同時，建立智能平臺需要政府和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)公司的緊密合作。在數(shù)字平臺下完善自然人納稅人相關(guān)制度，讓自然人納稅人在數(shù)字化征稅系統(tǒng)上進行登記，補充個人信息。征稅機關(guān)對納稅人的繳稅過程進行監(jiān)管，通過立法形式完善納稅人信用體系。

（四）參與國際合作達成數(shù)字經(jīng)濟稅收共識。為切實維護中國及發(fā)展中國家利益，我國可以提議在現(xiàn)有稅收論壇中開設(shè)世界跨國稅收板塊專門對問題進行討論，打造國際稅收對話協(xié)作新樣本，在維護國家主權(quán)的角度主導(dǎo)稅收規(guī)則制定。雖然OECD組織對于數(shù)字經(jīng)濟稅收達成初步共識，獲取一定成果，但仍需要國際上對政策細節(jié)進行深入探討，主要問題在于技術(shù)性方案及具體稅率稅基的判定方法。我國應(yīng)充分發(fā)揮技術(shù)優(yōu)勢對細節(jié)問題進一步優(yōu)化。在國際間的交流過程中，意見分歧仍然存在。不同的國家有不同的國情，稅收征管也同樣如此。目前，已有個別國家采取稅收單邊行動，增設(shè)直接稅種，強化間接稅范圍。這對達成稅收共識非常不利。分歧的產(chǎn)生證實了數(shù)字經(jīng)濟平臺融合性特點，這在各國利益主體中構(gòu)成本質(zhì)矛盾，這也意味著數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下國際合作必不可少。如何在國際實踐中解決數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收難題將成為持久話題。

作者:程公 伍林蓉 單位:廣西師范大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 桂林學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院