[摘要]2006年財(cái)政部新出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的會(huì)計(jì)處理作出了具體規(guī)范,本文針對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)是否考慮減值、如果必須計(jì)提減值應(yīng)如何正確處理等問題提出了自己的觀點(diǎn)和看法。

[關(guān)鍵詞]可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值攤余成本金融資產(chǎn)減值

一、可供出售金融資產(chǎn)是否需要考慮減值

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第四十條明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查,有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。”,而在隨后的第四十六條、第四十七條和第四十八條分別規(guī)定了可供出售金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理。

也就是說雖然都是以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn),交易性金融資產(chǎn)是不必考慮減值的,而可供出售金融資產(chǎn)卻必須在一定情況下考慮減值,其原因僅僅是由于交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入了當(dāng)期損益,而可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)被計(jì)入了所有者權(quán)益。這種對(duì)于以同種計(jì)量模式計(jì)量而公允價(jià)值變動(dòng)處理結(jié)果卻不同的做法本身就有待探討,卻又由此引發(fā)了考慮減值與不考慮減值的巨大差異。

本人認(rèn)為,作為以公允價(jià)值計(jì)量的各資產(chǎn)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)計(jì)量與核算方法在原則上應(yīng)當(dāng)是統(tǒng)一的,即不但可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,而且它也應(yīng)當(dāng)和其他各項(xiàng)能夠以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)一樣,在資產(chǎn)負(fù)債表日不需要考慮減值,完全可以根據(jù)公允價(jià)值變動(dòng)的結(jié)果在調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值的同時(shí)調(diào)整當(dāng)期損益。

編者按：本論文主要從金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；長期投資減值準(zhǔn)備等進(jìn)行講述，包括了金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)、金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理、可供出售金融資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理、長期股權(quán)投資減值金額的確認(rèn)、長期股權(quán)投資減值的會(huì)計(jì)處理等，具體資料請(qǐng)見：

我國在1992年首次提出資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，1993年開始計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，1998年增加了存貨、長期投資和短期投資三項(xiàng)準(zhǔn)備，到2001年又增加了固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和委托貸款減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由一項(xiàng)、三項(xiàng)擴(kuò)展到八項(xiàng)，這些措施規(guī)范了資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算，夯實(shí)了資產(chǎn)質(zhì)量，提高了會(huì)計(jì)信息的有用性，充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。但從整體上看，這些資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算規(guī)定散見于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度，沒有形成一個(gè)完整的體系，在某種程度上制約了資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。而于2007年1月1日實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行了新的調(diào)整。由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和會(huì)計(jì)處理不盡相同，下面僅就幾項(xiàng)重要資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行梳理，以供會(huì)計(jì)人員參考使用。

一、金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（一）金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

金融資產(chǎn)包括持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及可供出售金融資產(chǎn)，但不包括采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資和對(duì)子公司的長期股權(quán)投資。金融資產(chǎn)分為四類：第一類以公允價(jià)值計(jì)量，而且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。它包括交易性的金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量而且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。這一類金融資產(chǎn)在期末不存在計(jì)提減值的問題，因?yàn)樗钠谀┦冀K是按照期末現(xiàn)行市價(jià)來做調(diào)整的。第二類金融資產(chǎn)就是持有至到期的投資，主要是指債權(quán)投資。第三類金融資產(chǎn)是貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；第四類是指可供出售金融資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)上述第二至第四類金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，記入當(dāng)期損益。

（二）金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理

【關(guān)鍵字】資產(chǎn)減值資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回比較

【摘要】在2006年新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第十七條作出原則性地限制：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回（但僅限于金融工具以外的非流動(dòng)資產(chǎn)）。上述規(guī)定大大收縮了“資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”虛假利潤的彈性空間，進(jìn)一步提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則自2001年財(cái)政部制定以來，要求企業(yè)建立計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以提高企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表中真實(shí)穩(wěn)健的反映其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果。在2006年新頒布的第8號(hào)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，又對(duì)其具體操作進(jìn)行了一些修訂，最大的變化是第十七條作出了原則性地限制：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回（但僅限于金融工具以外的非流動(dòng)資產(chǎn)）。這個(gè)規(guī)定大大地收縮了以往利用“資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”制造虛假利潤的彈性空間，進(jìn)一步提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性。

一、新舊準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的比較

新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的定義為：資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。但在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回上新舊準(zhǔn)則存在很大的不同，舊準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)八項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備都可以進(jìn)行不限制轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回時(shí)，貸計(jì)當(dāng)期收益。

而新準(zhǔn)則規(guī)定，存貨、應(yīng)收款項(xiàng)等有確鑿證據(jù)證明能夠收回的資產(chǎn)減值允許轉(zhuǎn)回；轉(zhuǎn)回時(shí)，貸記當(dāng)期收益；可供出售的權(quán)益性工具減值允許轉(zhuǎn)回；轉(zhuǎn)回時(shí)，貸記損益。固定資產(chǎn)、攤銷期明確的無形資產(chǎn)、商譽(yù)等非流動(dòng)資產(chǎn)減值不允許轉(zhuǎn)回。

編者按：本論文主要從金融資產(chǎn)確認(rèn)差異比較;金融資產(chǎn)計(jì)量差異比較;金融資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量存在的問題及改進(jìn)建議等進(jìn)行講述，包括了以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、金融資產(chǎn)減值、金融資產(chǎn)重分類、存在的問題、改進(jìn)建議等，具體資料請(qǐng)見：

【摘要】企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)按金融工具屬性進(jìn)行了分類,各類金融資產(chǎn)在具體會(huì)計(jì)處理上存在著明顯的差異。本文針對(duì)各類金融資產(chǎn)從確認(rèn)和計(jì)量方面進(jìn)行比較,分析差異產(chǎn)生的原因,對(duì)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理上存在的問題提出了建議。

【關(guān)鍵詞】金融資產(chǎn);公允價(jià)值;金融資產(chǎn)減值

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》首次提出“金融資產(chǎn)”這一概念,按金融工具的屬性進(jìn)行了分類,使得分類更為詳細(xì),更符合管理要求。金融資產(chǎn)除包括傳統(tǒng)的現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金之外,《準(zhǔn)則》將按管理目的將金融資產(chǎn)分為四類:以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);持有至到期投資;貸款和應(yīng)收款項(xiàng);可供出售金融資產(chǎn)。其中除貸款和應(yīng)收款項(xiàng)外,其余均屬于證券類金融資產(chǎn)。三種證券類金融資產(chǎn)在具體核算上存在著明顯的區(qū)別之處,處理時(shí)比較容易混淆。本文就各種金融資產(chǎn)核算的不同之處作一比較分析。

一、金融資產(chǎn)確認(rèn)差異比較

(一)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

【摘要】本文根據(jù)新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)要素的重新分類及對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重新規(guī)范,就新準(zhǔn)則下企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)減值核算的適用準(zhǔn)則、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)、列支與可否轉(zhuǎn)回等方面進(jìn)行了比較分析。

我國新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行了重新分類。除保留原有的按流動(dòng)性、非流動(dòng)性分類外,取消了短期投資和長期債權(quán)投資項(xiàng)目,并將原在表外披露的衍生工具(如期貨投資等)改在表內(nèi)反映,同時(shí)增加了金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、油氣資產(chǎn)(石油天然氣開采企業(yè))、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(農(nóng)業(yè)企業(yè))等內(nèi)容。新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)要素的重新分類及對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重新規(guī)范,使人們對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值的核算猶如霧里看花。

一、適用準(zhǔn)則不同

流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)、金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)的不同特點(diǎn),決定了企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)減值的核算存在差異,不可能對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露在同一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范。在我國新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,雖有專門的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值),但該準(zhǔn)則主要規(guī)范投資性房地產(chǎn)、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)﹑無形資產(chǎn)、商譽(yù)等長期資產(chǎn)減值的處理,其他資產(chǎn)的減值則由其他相應(yīng)準(zhǔn)則規(guī)范。這種做法也與國際慣例相一致。具體如后面附表所示。

二、是否需要核算減值視資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)方法不同而定

資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)是指資產(chǎn)負(fù)債表中以何種計(jì)量屬性反映資產(chǎn)的價(jià)值,這與資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量相關(guān)。中外會(huì)計(jì)中,資產(chǎn)的計(jì)量歷來有成本與公允價(jià)值兩種模式。采用成本模式時(shí),資產(chǎn)按歷史成本(實(shí)際成本)反映,客觀、可靠,數(shù)據(jù)容易取得,而且可避免由于采用其他計(jì)量屬性而引起的會(huì)計(jì)信息的差異,確保會(huì)計(jì)信息的一致性和可比性,因而是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中常用的一種計(jì)量屬性。在原有的損益表重心觀下,由于企業(yè)持有資產(chǎn)的目的是自用而非銷售變現(xiàn),因而無須考慮其市價(jià)的變化,會(huì)計(jì)一般采用歷史成本的計(jì)量模式;但在資產(chǎn)負(fù)債表重心觀下,資產(chǎn)代表企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的流入,在計(jì)量資產(chǎn)時(shí),就不應(yīng)以反映“過去”的成本為基礎(chǔ),而應(yīng)以反映“未來”的價(jià)值為基礎(chǔ)。此外,在物價(jià)明顯變動(dòng)的情況下,采用成本模式提供的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)、可靠、可比性比較差,由此產(chǎn)生了公允價(jià)值等其他計(jì)量屬性。采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí),信息相關(guān)性強(qiáng),符合決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo),在成熟的資本市場中,公允價(jià)值又比較容易確定,因而受到推崇并廣泛使用。國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則也在全面推廣使用公允價(jià)值。