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民非企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范文第1篇

【關(guān)鍵詞】新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則投資核算

財(cái)政部于2006年2月15日正式了39項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司實(shí)施，其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。在新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，變化最顯著的當(dāng)屬與投資業(yè)務(wù)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它對(duì)投資重新進(jìn)行分類，并以新的分類按新的方法進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)要對(duì)投資進(jìn)行核算，需要根據(jù)“新準(zhǔn)則”重新設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)科目體系和財(cái)務(wù)核算辦法，以滿足“新準(zhǔn)則”的要求。下面就有關(guān)問(wèn)題略作探討：

一、與投資業(yè)務(wù)核算相關(guān)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及投資業(yè)務(wù)的具體準(zhǔn)則很多，其中主要的有：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）。這4項(xiàng)準(zhǔn)則將取代2001年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》（以下簡(jiǎn)稱“舊準(zhǔn)則”）。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“投資業(yè)務(wù)”的分類及相應(yīng)的計(jì)量

新準(zhǔn)則打破了舊準(zhǔn)則以短期投資和長(zhǎng)期投資為主要分類并分別規(guī)定其確認(rèn)、計(jì)量要求的傳統(tǒng)格局，按照國(guó)際上通行的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)投資進(jìn)行分類，即分為：交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資。

新準(zhǔn)則突出了企業(yè)管理當(dāng)局投資管理的意圖和目的，以及由此產(chǎn)生的對(duì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的不同要求，并分別各個(gè)投資項(xiàng)目提出了初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量以及減值的具體規(guī)范，現(xiàn)簡(jiǎn)要列示如下表：

項(xiàng)目初始確認(rèn)后續(xù)計(jì)量后續(xù)計(jì)量的利得或損失減值

初始計(jì)量交易費(fèi)用處理支付價(jià)款中包含的已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息

交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益計(jì)入初始確認(rèn)金額公允價(jià)值當(dāng)期損益不適用

可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)入初始確認(rèn)金額。計(jì)入初始確認(rèn)金額公允價(jià)值資本公積(終止時(shí)轉(zhuǎn)回計(jì)損益所有者權(quán)益轉(zhuǎn)回計(jì)損益

持有至到期投資公允價(jià)值計(jì)入初始確認(rèn)金額計(jì)入初始確認(rèn)金額攤余成本當(dāng)期損益攤余成本一可收回金額

長(zhǎng)期股權(quán)投資同一控制下的企業(yè)合并，以被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額進(jìn)行計(jì)量；

非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并，以付出資產(chǎn)的公允價(jià)值和直接費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算以成本法確定當(dāng)期損益計(jì)入損益

以權(quán)益法確定沖減成本

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“投資”業(yè)務(wù)核算應(yīng)設(shè)置的主要會(huì)計(jì)科目及其核算內(nèi)容

（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“投資”業(yè)務(wù)核算應(yīng)設(shè)置的主要會(huì)計(jì)科目

為滿足新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)要對(duì)投資進(jìn)行核算，需要根據(jù)“新準(zhǔn)則”重新設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)科目體系和財(cái)務(wù)核算辦法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下有關(guān)“投資”業(yè)務(wù)核算設(shè)置的一級(jí)會(huì)計(jì)科目主要有“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”四個(gè)?！俺钟兄恋狡谕顿Y”科目下設(shè)置明細(xì)科目：“投資成本”、“溢價(jià)”、“折價(jià)”、“應(yīng)計(jì)利息”；“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目在權(quán)益法下要設(shè)置“投資成本”、“損益調(diào)整”、“投資準(zhǔn)備”等明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。為便于理解應(yīng)用將新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)科目對(duì)照列示如下：

新舊科目對(duì)照表

新科目舊科目備注

交易性金融資產(chǎn)短期投資

可供出售金融資產(chǎn)短期投資

持有至到期投資

——投資成本

——溢價(jià)

——折價(jià)

——應(yīng)計(jì)利息

長(zhǎng)期債券投資

——債券面值

——債券溢價(jià)

——債券折價(jià)

——應(yīng)計(jì)利息

——債券費(fèi)用

長(zhǎng)期股權(quán)投資

——投資成本

——損益調(diào)整

——投資準(zhǔn)備

長(zhǎng)期股權(quán)投資

——投資成本

——損益調(diào)整

——投資準(zhǔn)備

——股權(quán)投資差額新準(zhǔn)則下不再產(chǎn)生股權(quán)投資差額，對(duì)于初始投資成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，負(fù)值則計(jì)入當(dāng)期損益，正值計(jì)入“商譽(yù)”，不再按年限進(jìn)行攤銷，而是在期末進(jìn)行減值測(cè)試。

（二）新準(zhǔn)則下有關(guān)“投資”會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容

（1）“交易性金融資產(chǎn)”核算符合下列三個(gè)條件之一的應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：持有金融資產(chǎn)或承擔(dān)金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售和回購(gòu)；金融資產(chǎn)或金融負(fù)債是企業(yè)采用短期獲利模式進(jìn)行管理的金融工具投資組合中的一部分；屬于衍生金融工具。只有活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，才能指定為交易性金融資產(chǎn)。

（2）“可供出售金融資產(chǎn)”核算初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。

（3）“持有至到期投資”核算有固定或可確定金額和固定期限，且明確打算持有至到期日的非衍生金融資產(chǎn)，以及企業(yè)委托銀行或其他金融機(jī)構(gòu)向其他單位貸出的款項(xiàng)。

（4）“長(zhǎng)期股權(quán)投資”核算企業(yè)持有的采用成本法和權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資。長(zhǎng)期股權(quán)投資核算采用權(quán)益法的，應(yīng)當(dāng)分別“投資成本”、“損益調(diào)整”、“所有者權(quán)益其他變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。

四、新舊準(zhǔn)則下“投資”業(yè)務(wù)核算的主要差異

（一）新準(zhǔn)則將原“短期投資”劃分為“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”

舊準(zhǔn)則下的“短期投資”，取得時(shí)按成本計(jì)量，期末按成本與市價(jià)孰低計(jì)量，對(duì)于市價(jià)低于成本的差額，計(jì)提相關(guān)的跌價(jià)準(zhǔn)備。

新準(zhǔn)則將短期投資修改為“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的相關(guān)原則執(zhí)行，即①對(duì)于“交易性金融資產(chǎn)”，取得時(shí)以公允價(jià)值計(jì)量，期末按照公允價(jià)值調(diào)整，對(duì)于公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入損益。②對(duì)于“可供出售金融資產(chǎn)”，取得時(shí)以歷史成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值調(diào)整，對(duì)于公

允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入權(quán)益。

（二）新準(zhǔn)則將“長(zhǎng)期債權(quán)投資”修改為“持有至到期投資”

舊準(zhǔn)則中“長(zhǎng)期債權(quán)投資”按照長(zhǎng)期債權(quán)投資的成本，以每期應(yīng)計(jì)利息及溢折價(jià)攤銷金額后的賬面價(jià)值計(jì)量；對(duì)于溢折價(jià)的攤銷，可以采用直線法，也可以采用實(shí)際利率法。

新準(zhǔn)則下“長(zhǎng)期債權(quán)投資”按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則執(zhí)行，即根據(jù)管理層的持有目的，原來(lái)作為長(zhǎng)期債權(quán)投資的原則上應(yīng)劃分為持有至到期投資，并以攤余成本計(jì)量。攤余成本指長(zhǎng)期債權(quán)投資的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：①扣除已償還的本金；②加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；③扣除已發(fā)生的減值損失或無(wú)法收回的金額。

（三）新舊準(zhǔn)則下“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的核算比較

1、初始計(jì)量：舊準(zhǔn)則下“長(zhǎng)期股權(quán)投資”按照投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和直接費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量。新準(zhǔn)則中“長(zhǎng)期股權(quán)投資”初始投資成本的確定較為復(fù)雜，新準(zhǔn)則按照企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資與非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行分類，企業(yè)合并又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，分別按照不同的方法確定初始投資成本，其確認(rèn)更為客觀、準(zhǔn)確。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，是按照被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額進(jìn)行計(jì)量，初始投資成本與合并方所支付的合并對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益；對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并，是按照付出資產(chǎn)的公允價(jià)值和直接費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量。

2、成本法與權(quán)益法:

舊準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該采用成本法核算；投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該采用權(quán)益法核算。一般地，根據(jù)投資企業(yè)的持股比例，當(dāng)投資企業(yè)的持股比例低于20%普通股，采用成本法；持有20%-50%普通股時(shí)，采用權(quán)益法核算。但判斷投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的影響程度，應(yīng)按實(shí)質(zhì)重于形式的原則，來(lái)決定采用何種方法。

新準(zhǔn)則擴(kuò)大了成本法的適用范圍，規(guī)定企業(yè)對(duì)子公司投資，日常會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)調(diào)整為權(quán)益法。除企業(yè)對(duì)子公司投資外，對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，也采用成本法核算。

在成本核算法下，舊準(zhǔn)則的初始投資成本一般不變動(dòng)；新準(zhǔn)則對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并取得的子公司，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步確認(rèn)“商譽(yù)”或當(dāng)期損益。

在權(quán)益法核算下，舊準(zhǔn)則將初始投資成本與所有者權(quán)益份額的差額，正值計(jì)入股權(quán)投資差額，逐年攤銷計(jì)入損益，負(fù)值直接計(jì)入資本公積；新準(zhǔn)則下不再產(chǎn)生股權(quán)投資差額，對(duì)于初始投資成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，負(fù)值則計(jì)入當(dāng)期損益，正值計(jì)入“商譽(yù)”，不再按年限進(jìn)行攤銷，而是在期末進(jìn)行減值測(cè)試。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部令第33號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006年)》

[2]范翠玲：“不同情況下長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的會(huì)計(jì)處理”，《財(cái)會(huì)研究》，2006年第6期。

[3]中華人民共和國(guó)財(cái)政部財(cái)會(huì)便[2006]30號(hào)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》（征求意見稿）。

民非企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范文第2篇

一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的定義

合并會(huì)計(jì)報(bào)表是反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的報(bào)表。

二、會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍確定的原則

明確會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍是編制合并報(bào)表的前提，合并范圍的準(zhǔn)確確定直接影響著會(huì)計(jì)報(bào)表合并的準(zhǔn)確性。由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)并購(gòu)的現(xiàn)象越來(lái)越多，新業(yè)務(wù)也層出不窮，會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的確定也變得更加復(fù)雜。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)報(bào)表合并應(yīng)當(dāng)有以下原則。

1、實(shí)質(zhì)重于形式原則

這項(xiàng)原則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅將法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。在實(shí)際工作中，交易或事項(xiàng)的外在形式或人為形式并不能完全真實(shí)地反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容。所以會(huì)計(jì)信息擬反映的交易或事項(xiàng)，必須根據(jù)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算。如果企業(yè)的會(huì)計(jì)核算僅僅按照交易或事項(xiàng)的法律形式或人為形式進(jìn)行，而這些形式又沒(méi)有反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，那么，其最終結(jié)果將不僅不會(huì)有利于會(huì)計(jì)信息使用者的決策，反而會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者決策。因此，實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)合并報(bào)表中會(huì)計(jì)主體的界定非常重要。

2、重要性原則

這項(xiàng)原則要求企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中對(duì)交易事項(xiàng)區(qū)別其重要程度，采用不同的核算方法。合并會(huì)計(jì)報(bào)表涉及多個(gè)法人主體，所涉及的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)范圍廣，因此合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制涉及到重要性的判斷問(wèn)題，必須以提供真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息為前提。

3、一貫性原則

這項(xiàng)原則要求企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策在前后保持一致，不得隨意改變。如果確有必要變更，應(yīng)當(dāng)將變更的原因和變化的情況及對(duì)會(huì)計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響加以說(shuō)明。堅(jiān)持一貫性原則，不僅能夠提高會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值，而且可以制約和防止企業(yè)通過(guò)變更會(huì)計(jì)方法人為地操縱成本、費(fèi)用和利潤(rùn)等指標(biāo)的行為。

4、成本效益原則

這項(xiàng)原則運(yùn)用的目的在于在保持效益一定的情況下盡量降低成本，或在成本一定的情況下盡可能提高效益。成本效益原則貫穿于企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的全過(guò)程。在確定合并范圍時(shí)應(yīng)遵循成本效益原則，并且需將成本效益原則與重要性原則綜合考慮，找出良好的臨界點(diǎn)，使企業(yè)集團(tuán)既能夠提供完整而又可靠、及時(shí)的會(huì)計(jì)信息，又能降低成本，還能夠防止母公司以這兩個(gè)原則為借口，隨意選擇合并的子公司，進(jìn)而操縱利潤(rùn)。

5、符合我國(guó)國(guó)情的原則

目前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不高，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育尚未完善，仍殘留著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的痕跡，政府是信息的主要使用者，會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)不高，這些因素給我國(guó)準(zhǔn)則的制定帶來(lái)了嚴(yán)重的困難。符合我國(guó)實(shí)際國(guó)情的原則，要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定適應(yīng)我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)及社會(huì)環(huán)境，不脫離實(shí)際。因此，在確定合并范圍規(guī)范時(shí)，必須立足于我國(guó)國(guó)情，既要符合我國(guó)當(dāng)前的實(shí)際情況，也要符合未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)。

三、會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的界定標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)集團(tuán)的實(shí)質(zhì)是由于資本投資活動(dòng)而形成的各個(gè)成員企業(yè)之間的一種控制與被控制的關(guān)系，使相關(guān)企業(yè)產(chǎn)生共同的利益與風(fēng)險(xiǎn)，從而形成一種超越于個(gè)別企業(yè)之上的利益與風(fēng)險(xiǎn)，即利益共同體。所謂控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力?？刂瓢瑑蓪雍x：一是控制方能夠決定被控制方的財(cái)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；二是控制方?jīng)Q策的目的是要從被控制方的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中獲取利益。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)判定是否存在控制分別從數(shù)量和質(zhì)量上給予了明確規(guī)定。

1、數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)

《暫行規(guī)定》中將控制權(quán)的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)定為“母公司擁有其過(guò)半數(shù)以上（不包括半數(shù)）的權(quán)益資本，包括直接擁有、間接擁有、直接和間接擁有三種方式”。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)―合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第七條規(guī)定：母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍；第九條規(guī)定：在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

2、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)

《暫行規(guī)定》在控制權(quán)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)上規(guī)定，母公司對(duì)被投資企業(yè)雖然不持有其過(guò)半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但母公司與被投資企業(yè)之間有下列情況之一的，應(yīng)當(dāng)將該企業(yè)作為母公司的子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍：通過(guò)與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議，持有該投資公司半數(shù)以上表決權(quán)；根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策；有權(quán)任免董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上的投票權(quán)。

3、多層控股關(guān)系下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍

隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)之間的并購(gòu)不但越來(lái)越頻繁，其間的股權(quán)關(guān)系也越來(lái)越復(fù)雜。由于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于多層控股關(guān)系下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍及其編制問(wèn)題沒(méi)有相應(yīng)的規(guī)定，使企業(yè)在復(fù)雜控股關(guān)系的情況下，確定合并范圍時(shí)遇到困難，經(jīng)常出現(xiàn)不同做法。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)合并范圍以擁有的表決權(quán)是否過(guò)半數(shù)為判斷的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，并明確了這種擁有包括直接擁有或通過(guò)子公司間接擁有兩種情況。但對(duì)間接擁有的表決權(quán)如何計(jì)算，缺乏統(tǒng)一的政策規(guī)定，實(shí)務(wù)中存在兩種不同計(jì)算方式，即“加法原則”與“乘法原則”。加法原則處理納入母公司合并范圍的某一子公司的持股比例是其直接持有和通過(guò)另外的控股公司持有的該子公司股權(quán)之和。乘法原則的處理方法則是母公司直接持有的股權(quán)比例加上母公司持有其他控股公司的股權(quán)比例與這些控股公司持有的該子公司股權(quán)比例的乘積。選擇不同的計(jì)算方法，會(huì)對(duì)同一股權(quán)關(guān)系是否擁有過(guò)半數(shù)表決權(quán)資本產(chǎn)生不同的結(jié)論，從而直接影響合并范圍。

新準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍確定要求的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)是半數(shù)以上的表決權(quán)，并且是以實(shí)質(zhì)控制為首要且唯一的前提。那么在這一準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，我國(guó)應(yīng)采用加法原則來(lái)計(jì)算表決權(quán)比例的大小，從而確定是否納入合并范圍。這主要基于以下兩點(diǎn)理由。

首先，表決權(quán)比例和持股比例這兩個(gè)概念有區(qū)別。表決權(quán)比例是站在控制的角度來(lái)看待母公司持有多少被投資單位表決權(quán)的比例，體現(xiàn)的是實(shí)體理論；而持股比例是站在擁有的角度來(lái)看母公司持有被投資單位的權(quán)益比例，在單層控股情況下這個(gè)比例從法律上是可以直接確定，體現(xiàn)的是所有權(quán)理論?？梢?，表決權(quán)比例和持股比例本質(zhì)上是有區(qū)別的。

其次，由于母公司、子公司或者孫公司都是作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體和法律實(shí)體，其在各自的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)決策中是相對(duì)獨(dú)立的，單個(gè)公司的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)決策，只能由實(shí)質(zhì)控制其股權(quán)的母公司來(lái)決定。因而當(dāng)母公司控制子公司時(shí)，在孫公司的股東大會(huì)上，子公司完全按照母公司的意思來(lái)投票表決，所以子公司擁有孫公司多少表決權(quán)，母公司就在孫公司就應(yīng)該擁有同樣的表決權(quán)。因此，采用加法原則來(lái)計(jì)算表決權(quán)比例更加符合“控制”的定義。

四、對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題的建議

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的許多規(guī)定已與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，這體現(xiàn)了我國(guó)新準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。同時(shí)，新準(zhǔn)則也根據(jù)我國(guó)的基本國(guó)情制定了具有我國(guó)特點(diǎn)的規(guī)定。但是，我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然存在不足，筆者認(rèn)為需從以下幾個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn)。

1、明確實(shí)質(zhì)性控制的判定標(biāo)準(zhǔn)

準(zhǔn)則中規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的四種情況。但是，準(zhǔn)則中并未給出在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)如何判定控制是否存在的問(wèn)題。因此，應(yīng)當(dāng)更加明確實(shí)質(zhì)控制的判定標(biāo)準(zhǔn)，只有這樣才能更好地提高有關(guān)合并范圍實(shí)務(wù)操作中的準(zhǔn)確性。

2、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須做到用詞準(zhǔn)確

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)合并范圍的規(guī)定，都是在對(duì)“企業(yè)”、“公司”進(jìn)行限定，而并沒(méi)有提到“實(shí)體”。我國(guó)現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)存在著越來(lái)越多的非企業(yè)實(shí)體，被控制者的組織形式日趨多元化，如果只強(qiáng)調(diào)對(duì)“企業(yè)”的合并，而忽略了對(duì)非企業(yè)實(shí)體的合并，必然會(huì)導(dǎo)致合并信息不準(zhǔn)確。因此，應(yīng)當(dāng)參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的措辭，將“企業(yè)”以“實(shí)體”來(lái)代替，使合并范圍更加完整。

3、合并范圍變動(dòng)的規(guī)定要盡快完善

準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的操作空間加以限制，增加合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的披露內(nèi)容。企業(yè)合并范圍一經(jīng)合理確定后，不得隨意變更，以防止企業(yè)通過(guò)變更會(huì)計(jì)方法人為地操縱成本、費(fèi)用和利潤(rùn)等會(huì)計(jì)指標(biāo)。

4、構(gòu)建合并范圍新體系

準(zhǔn)則對(duì)于合并范圍的規(guī)定，首先明確了“控制”這一基本判斷原則，進(jìn)而明確了判斷控制的標(biāo)準(zhǔn)，其中不僅有形式上的判斷依據(jù)，還有實(shí)質(zhì)重于形式的原則描述，整個(gè)規(guī)定的邏輯關(guān)系明確，基本形成了一個(gè)原則型的合并范圍規(guī)定體系。但是，我們應(yīng)當(dāng)構(gòu)筑一個(gè)完整的合并范圍規(guī)定體系。這個(gè)體系應(yīng)包括三個(gè)層次：第一層次，是準(zhǔn)則規(guī)定為主的判斷原則，包括基本原則、形式上的判斷原則、實(shí)質(zhì)判斷原則；第二層次，應(yīng)區(qū)分納入與不納入合并范圍的情形，對(duì)不納入合并范圍的證據(jù)應(yīng)予以明確；第三層次，對(duì)實(shí)務(wù)殊對(duì)象是否納入合并范圍應(yīng)單獨(dú)予以明確。這個(gè)完整的體系是將準(zhǔn)則的“原則導(dǎo)向”和“規(guī)則導(dǎo)向”有機(jī)結(jié)合，既有第一層次的原則性規(guī)定，同時(shí)也有第二、第三層次明確的規(guī)則導(dǎo)向。原則性規(guī)定強(qiáng)調(diào)確定合并范圍時(shí)應(yīng)當(dāng)反映控制的實(shí)質(zhì)，而不是形式，從而增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性。

當(dāng)然，在強(qiáng)調(diào)控制權(quán)的準(zhǔn)則體系以外，還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督，將會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍作為一個(gè)重要的審計(jì)項(xiàng)目和風(fēng)險(xiǎn)加以控制，對(duì)合并范圍變動(dòng)做整體的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，從而降低人為操縱報(bào)表合并范圍的可能。

【參考文獻(xiàn)】

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民非企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范文第3篇

[關(guān)鍵詞]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；鐵路運(yùn)輸業(yè)；影響

[DOI]10.13939/ki.zgsc.2015.07.119

我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南三部分組成，有著更加完善的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)，對(duì)會(huì)計(jì)信息的制定做了詳細(xì)規(guī)定。鐵路運(yùn)輸企業(yè)經(jīng)過(guò)改制后具有了企業(yè)職能，為更好地推進(jìn)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施和運(yùn)行，鐵路運(yùn)輸企業(yè)勢(shì)必要尋找適合行業(yè)自身特點(diǎn)的方式方法，并以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求為前提。只有這樣才能更好地把兩者相結(jié)合，才能使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在鐵路運(yùn)輸業(yè)中發(fā)揮積極的作用和影響。

1 鐵路運(yùn)輸企業(yè)利潤(rùn)的損益因素分析

伴隨著近年來(lái)國(guó)內(nèi)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施，傳統(tǒng)固有的會(huì)計(jì)規(guī)則也隨之發(fā)生了變化。由此，我國(guó)的鐵路運(yùn)輸企業(yè)中的一些會(huì)計(jì)條件也發(fā)生了相應(yīng)的變化與改革，從而導(dǎo)致該行業(yè)的效益受到了不小的影響。

1.1 長(zhǎng)久性的增益

新會(huì)計(jì)制度相對(duì)于原制度在對(duì)政府補(bǔ)助的標(biāo)準(zhǔn)、無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則以及債務(wù)重組等方面有一定的變化。

舊的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，我國(guó)政府對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)補(bǔ)助，作為負(fù)債的一部分，等工程完成之后，可把它轉(zhuǎn)化為資本公積。然而新準(zhǔn)則規(guī)定，在一段時(shí)間內(nèi)可把政府的補(bǔ)助作為利益來(lái)對(duì)待，因此鐵路運(yùn)輸企業(yè)的效益就會(huì)增加；依據(jù)有關(guān)文件對(duì)無(wú)形資產(chǎn)作出的規(guī)定，除了個(gè)別企業(yè)之外，大部分企業(yè)可將其一些固定資產(chǎn)占用的土地不記入建筑物成本，這就大大減少了鐵路運(yùn)輸企業(yè)的房產(chǎn)稅；新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人資本公積改為計(jì)入債務(wù)人營(yíng)業(yè)外收入。新的規(guī)定，減輕了鐵路運(yùn)輸業(yè)負(fù)債的壓力，在獲得全部或部分債務(wù)減免的情況下，債務(wù)重組后的收益就包含在了當(dāng)期利潤(rùn)總額中，極大地提高了收益。

1.2 時(shí)間性的損利

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)鐵路運(yùn)輸業(yè)雖有長(zhǎng)久性的增益，但也會(huì)造成時(shí)間性的損利的影響，主要表現(xiàn)在對(duì)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、存貨準(zhǔn)則、所得稅準(zhǔn)則、借款費(fèi)用準(zhǔn)則等方面的影響。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)鋼軌等線路固定資產(chǎn)的折舊政策由不計(jì)提折舊變?yōu)榘凑疹A(yù)計(jì)的使用年限，以平均法計(jì)提折舊，這一變化勢(shì)必會(huì)減少鐵路運(yùn)輸企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)存貨發(fā)出計(jì)價(jià)作出明確的規(guī)定，個(gè)企業(yè)要采用“先進(jìn)先出法”，代替之前的“后進(jìn)先出法”。所謂先進(jìn)先出法，就是當(dāng)存貨價(jià)格出現(xiàn)上升趨勢(shì)時(shí)，把同時(shí)期低價(jià)格的原料買入，降低企業(yè)成本，從而增加企業(yè)的利潤(rùn)額，而然而后進(jìn)先出法則反之，是將相對(duì)價(jià)格高的材料買入，增加企業(yè)成本，減少了企業(yè)利潤(rùn)。而在存貨價(jià)格出現(xiàn)下降趨勢(shì)的時(shí)期，則剛好不同于上面的情況。鐵路運(yùn)輸企業(yè)只有采用先進(jìn)先出法，才能增加利潤(rùn)，否則會(huì)適得其反。

所得稅方面，新準(zhǔn)則中規(guī)定納稅分為暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異兩類，而非時(shí)間性的暫時(shí)性差異是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行直接調(diào)整造成的。根據(jù)新準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，鐵路運(yùn)輸企業(yè)要盡快地確認(rèn)企業(yè)內(nèi)資產(chǎn)的減值與評(píng)估，和其造成的資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生的差異以及獎(jiǎng)勵(lì)等，從而確定因?yàn)檫f延的原因所帶來(lái)的所得稅資產(chǎn)，減少了同一時(shí)期期所得稅需要的費(fèi)用。需要相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間生產(chǎn)和勞作，才能使用或者進(jìn)入市場(chǎng)的資本和產(chǎn)品，比如房地產(chǎn)、存儲(chǔ)的貨源、固定的資產(chǎn)等視為符合資本化條件的資產(chǎn)。鐵路運(yùn)輸企業(yè)資本投資支出一般都相對(duì)較大，新會(huì)計(jì)制度的出臺(tái)減少了費(fèi)用的支出。

2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有利之處

2.1 降低鐵路運(yùn)輸業(yè)會(huì)計(jì)的成本

我國(guó)的一些鐵路企業(yè)均以上市，新實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌，準(zhǔn)則內(nèi)容和要求趨于相同，減少了上市的鐵路公司制作兩種財(cái)務(wù)報(bào)表的麻煩，節(jié)省了一部分的人力和物力，降低了制作財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)消耗的成本。

2.2 增強(qiáng)投資鐵路運(yùn)輸業(yè)的吸引力

眾所周知，對(duì)于鐵路運(yùn)輸企業(yè)而言，最關(guān)鍵的是擁有充足的資金，以此才可擴(kuò)大規(guī)模、提高競(jìng)爭(zhēng)力。近幾年來(lái)，我國(guó)鐵路運(yùn)輸企業(yè)加強(qiáng)國(guó)內(nèi)外投資的吸引力度，以期能夠在資本結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)上有所調(diào)整。根據(jù)新準(zhǔn)則，企業(yè)制定的財(cái)務(wù)報(bào)表與國(guó)際趨同，能夠很好地被國(guó)外的投資者接受。

2.3 加快鐵路運(yùn)輸企業(yè)貸款融資速度

根據(jù)上文中對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較，不難看出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)于原準(zhǔn)則能夠使鐵路運(yùn)輸企業(yè)效益提升，而且財(cái)務(wù)報(bào)表根據(jù)新的準(zhǔn)則進(jìn)行編制，透明度增加。鐵路運(yùn)輸企業(yè)獲得貸款融資的機(jī)會(huì)增多，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將直接能計(jì)入到資本公積并最終變?yōu)檗D(zhuǎn)增資本的項(xiàng)目多數(shù)被納入到當(dāng)期損益中，這也間接地增加了鐵路運(yùn)輸業(yè)的利潤(rùn)，降低了銀行等金融機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)入到良性循環(huán)的過(guò)程當(dāng)中。

3 鐵路運(yùn)輸企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則面臨的挑戰(zhàn)

3.1 無(wú)法達(dá)到的公平

公允價(jià)值是新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一大特色并應(yīng)用在了金融、房產(chǎn)等很多方面。之前，從謹(jǐn)慎的角度出發(fā)，會(huì)計(jì)報(bào)表一直根據(jù)市價(jià)和成本進(jìn)行制作。而現(xiàn)實(shí)中，“公允價(jià)值”很難實(shí)現(xiàn)，而且會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生影響，鐵路運(yùn)輸企業(yè)在選用公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)應(yīng)慎重，因?yàn)殍F路運(yùn)輸企業(yè)所用為專用資產(chǎn)，不活躍在交易市場(chǎng)。

3.2 業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的變化

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把政府補(bǔ)貼等都被計(jì)入損益表內(nèi)，然而這并非企業(yè)努力的結(jié)果，因此企業(yè)就不能簡(jiǎn)單地以利潤(rùn)作為衡量業(yè)績(jī)的標(biāo)準(zhǔn)。鐵路運(yùn)輸企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估標(biāo)準(zhǔn)務(wù)必要做調(diào)整。

3.3 支出增加

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施，促使鐵路運(yùn)輸企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)專員的培訓(xùn)，系統(tǒng)地學(xué)習(xí)和了解新的會(huì)計(jì)科目和信息，以盡快掌握新準(zhǔn)則的內(nèi)容和要求，這些活動(dòng)就需要企業(yè)消耗一定的物力人力和財(cái)力。

4 鐵路運(yùn)輸企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則面臨的對(duì)策

4.1 修改企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖內(nèi)容豐富，涉及范圍廣，但并不能覆蓋各個(gè)行業(yè)的所有業(yè)務(wù)。鐵路運(yùn)輸企業(yè)有自己獨(dú)特的業(yè)務(wù)，因此其通常要遵循國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，制定出詳細(xì)具體且有益于企業(yè)發(fā)展的會(huì)計(jì)制度。在執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之前，鐵路運(yùn)輸企業(yè)必須修改并制定其內(nèi)部的會(huì)計(jì)制度，并對(duì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行細(xì)化。

4.2 完善信息系統(tǒng)

新準(zhǔn)則相對(duì)于舊的準(zhǔn)則和制度，在一些具體條例上做了重新的修改和規(guī)定，有明顯的不同。為適應(yīng)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，鐵路運(yùn)輸企業(yè)要完善信息系統(tǒng)，多方面的采集市場(chǎng)信息。并對(duì)財(cái)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行改善，制定新的報(bào)表模式，以達(dá)到新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀。

4.3 制定會(huì)計(jì)政策，加強(qiáng)管理

根據(jù)對(duì)新準(zhǔn)則規(guī)定的分析，其在短期內(nèi)有助于鐵路運(yùn)輸企業(yè)增加利潤(rùn)，后期則相反。企業(yè)的融資貸款對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)和損益表的要求很高，鐵路運(yùn)輸企業(yè)要想獲得資金投入，就必須加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的管理，避免利潤(rùn)的大幅下降。鐵路運(yùn)輸企業(yè)為了自身更好的發(fā)展，要以準(zhǔn)則的規(guī)定為前提，制定出合適的會(huì)計(jì)政策，做出正確的會(huì)計(jì)估計(jì)。

4.4 培訓(xùn)并提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)

為了更好地使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為企業(yè)服務(wù)，鐵路運(yùn)輸企業(yè)就要對(duì)其管理人員和會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)。一方面能夠加深員工對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的了解，更新思想觀念，改變傳統(tǒng)思維模式；另一方面通過(guò)強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)，提高其職業(yè)素養(yǎng)和判斷力，以適應(yīng)新準(zhǔn)則的變化。如果會(huì)計(jì)人員沒(méi)有職業(yè)判斷能力，只是按照準(zhǔn)則按部就班處理工作中的事情，就不能及時(shí)獲取和提供真實(shí)完整的會(huì)計(jì)信息。

5 結(jié) 論

綜上所述，鐵路作為我國(guó)經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)行業(yè)之一，在不斷發(fā)展的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，越來(lái)越具有企業(yè)性質(zhì)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)的有效地結(jié)合在一起，不僅給鐵路運(yùn)輸業(yè)的財(cái)物管理注入了新的理念，而且還有助于其效益的增長(zhǎng)。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給鐵路運(yùn)輸業(yè)帶來(lái)新的挑戰(zhàn)，促使其作出相應(yīng)的對(duì)策，以適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求和自身的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]楊俊峰.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的應(yīng)用對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響[J].價(jià)值工程，2006（10）.

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民非企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范文第4篇

【關(guān)鍵詞】合并范圍；問(wèn)題；建議

合并范圍是指納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍。正確確定合并范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重要前提。研究合并范圍可以規(guī)范投資企業(yè)的合并行為，減少合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中的主觀隨意性，提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性和相關(guān)性。本文將對(duì)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則）合并范圍應(yīng)用中的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探討，并提出建議。

一、合并范圍的確定

(一)確定合并范圍的理論基礎(chǔ)

目前國(guó)際上有三種合并理論，即母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論，三種理論的區(qū)別主要表現(xiàn)在對(duì)企業(yè)集團(tuán)的界定、合并范圍的確定和合并方法的選擇方面。如何確定合并范圍主要取決于合并財(cái)務(wù)報(bào)表采用哪一種合并理論。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布前，我國(guó)主要采用的是母公司理論。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了原來(lái)的做法，以實(shí)體理論作為編制合并報(bào)表的理論基礎(chǔ)。按照實(shí)體理論，母公司和子公司之間是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。控制意味著母公司和子公司在經(jīng)營(yíng)、資產(chǎn)運(yùn)用和財(cái)務(wù)上是一個(gè)整體，這個(gè)整體就是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主體，從這個(gè)整體角度考慮采用什么合并方法，如何進(jìn)行處理。

（二）確定合并范圍的關(guān)鍵是控制

按照以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的原則，凡是能夠被母公司所控制的公司和一些非企業(yè)形式的、但形成會(huì)計(jì)主體的其他組織，如基金等都應(yīng)納入合并范圍?？刂疲侵竿顿Y企業(yè)能夠決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從被投資單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力?？刂仆ǔ１憩F(xiàn)為權(quán)利和利益標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面。所謂權(quán)利標(biāo)準(zhǔn)是指能夠控制被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，控制是一種權(quán)力，是一種法定的權(quán)力?？刂埔话闶峭ㄟ^(guò)表決權(quán)來(lái)決定的，也可以是通過(guò)公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。所謂利益標(biāo)準(zhǔn)是指投資企業(yè)控制被投資單位的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，包括為了增加經(jīng)濟(jì)利益、維持經(jīng)濟(jì)利益、保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益或者降低所分擔(dān)的損失等。

1.投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并范圍

投資企業(yè)擁有半數(shù)以上表決權(quán)通常就擁有對(duì)該被投資單位的控制權(quán)，能夠主導(dǎo)該被投資單位的股東大會(huì)或股東會(huì)，特別是董事會(huì)，并對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)政策實(shí)施控制。擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，是投資企業(yè)擁有控制權(quán)的最明顯標(biāo)志。表決權(quán)不等于股權(quán)投資比例。表決權(quán)是指對(duì)被投資單位經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、投資方案、年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤(rùn)分配方案和彌補(bǔ)虧損方案、內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報(bào)酬、公司的基本管理制度等事項(xiàng)持有的表決權(quán)。表決權(quán)比例一般情況下與其出資比例或持股比例是一致的。

投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括以下三種情況：一是投資企業(yè)直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)；二是投資企業(yè)間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)；三是投資企業(yè)以直接和間接方式合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。在第一種情況下，持股比例可以直接獲得，后兩種情況下持股比例要進(jìn)行計(jì)算才能獲得。我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則在控制權(quán)數(shù)量確定上采用的是加法原則。如P公司擁有S1公司90%的表決權(quán)，擁有S2公司30%的表決權(quán)；S1公司擁有S2公司60%的表決權(quán)。在這種情況下，S1公司為P公司的子公司，P公司通過(guò)S1公司間接擁有S2公司60%的表決權(quán)，與直接擁有30%的表決權(quán)合計(jì)，P公司共擁有S2公司90%的表決權(quán)，從而S2公司屬于P公司的子公司，P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)當(dāng)將S2公司納入其合并范圍。加法原則立足于母公司在子公司中通過(guò)自己控制的股權(quán)影響控制和支配了子公司的少數(shù)股份的表決權(quán)，考慮的是母公司的實(shí)際控制權(quán)，體現(xiàn)合并范圍的確定基礎(chǔ)——控制的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵。

2.投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)以下表決權(quán)納入合并范圍的情況

實(shí)際工作中，投資企業(yè)如果擁有被投資單位半數(shù)以下表決權(quán)，但通過(guò)其他方式能夠?qū)Ρ煌顿Y單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)政策實(shí)施控制，這些被投資單位也應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍。滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。（1）通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；（4）被投資單位的董事或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

3.不納入合并范圍的被投資單位

投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。即，只要是由投資企業(yè)控制的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)是否特殊，都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是下列被投資單位不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并范圍：（1）共同控制的主體。如果合營(yíng)雙方投資各占50%，投資企業(yè)只能實(shí)施共同控制而無(wú)法進(jìn)行單獨(dú)控制，該合營(yíng)企業(yè)就不是投資企業(yè)的子公司，不能納入合并范圍。（2）已宣告被清理整頓的原子公司。已宣告被清理整頓的原子公司指在當(dāng)期宣告被清理整頓的被投資單位，該被投資單位在上期是投資企業(yè)的子公司，因?yàn)椴荒茉倏刂圃摫煌顿Y單位，不能納入合并范圍。（3）已宣告公司破產(chǎn)的原子公司。已宣告破產(chǎn)的原子公司是指在當(dāng)期已宣告破產(chǎn)的被投資單位，按照法律規(guī)定，該被投資單位的日常管理已轉(zhuǎn)交到由人民法院指定的管理人，投資企業(yè)實(shí)際上已經(jīng)不能控制該被投資單位，因此不能納入合并范圍。

二、合并范圍確定中存在的問(wèn)題及建議

為了了解和掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況，財(cái)政部2008年《非上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究》①課題組，以調(diào)查問(wèn)卷的形式，對(duì)北京市100家國(guó)有大、中型企業(yè)進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查。其中涉及到合并財(cái)務(wù)報(bào)表中有關(guān)合并范圍的問(wèn)題如下：

（一）對(duì)控制的判斷

在實(shí)際應(yīng)用中，如何判斷控制、共同控制和重大影響，是企業(yè)和會(huì)計(jì)人員面對(duì)的一個(gè)新課題，尤其是不能僅根據(jù)股權(quán)投資比例判斷是否屬于子公司，對(duì)管理層和會(huì)計(jì)人員提出了較高的要求。

從課題組回收的調(diào)查問(wèn)卷分析：1.投資企業(yè)按股權(quán)投資比例確定子公司的占到42%，其中有31%的企業(yè)對(duì)被投資單位的股權(quán)投資比例在半數(shù)以上；另有11%的企業(yè)對(duì)被投資單位的股權(quán)投資屬于第一大股東。2.有48%的企業(yè)是通過(guò)法律或協(xié)議形式確定的子公司，其中按照半數(shù)以上表決權(quán)確定的子公司占25%，按照能夠控制被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策確定子公司的占23%。3.按有權(quán)任命董事長(zhǎng)的標(biāo)準(zhǔn)確定子公司的占8%。4.其余2%是按除上述標(biāo)準(zhǔn)以外的因素確定的子公司。

從調(diào)查問(wèn)卷的結(jié)果可以看出，按股權(quán)投資比例占半數(shù)以上數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)直接判斷為子公司的大約有三成，另一成為對(duì)被投資單位的股權(quán)投資不到半數(shù)但屬于第一大股東，其余約六成均采用實(shí)質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn)判斷。隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的逐漸成熟和完善，股權(quán)投資結(jié)構(gòu)會(huì)日趨分散，企業(yè)直接擁有被投資單位半數(shù)以上的絕對(duì)控股標(biāo)準(zhǔn)會(huì)越來(lái)越少。因此，必須重視合并范圍確定中實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用。

在具體判斷投資企業(yè)對(duì)被投資單位是否形成控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)構(gòu)成、日常經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)等情況，從數(shù)量和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面嚴(yán)格把關(guān)。對(duì)于擁有半數(shù)以上有表決權(quán)的被投資單位，一般均要納入合并范圍，如果不納入合并范圍，必須提供相關(guān)證據(jù)明確無(wú)實(shí)質(zhì)控制權(quán)。對(duì)于擁有半數(shù)以下有表決權(quán)的被投資單位，要分析其股權(quán)結(jié)構(gòu)、公司章程或協(xié)議、潛在表決權(quán)等具體情況，判斷是否擁有實(shí)際控制權(quán)。由于實(shí)質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn)賦予企業(yè)管理層及會(huì)計(jì)人員較大的判斷空間，投資企業(yè)很可能根據(jù)子公司的業(yè)績(jī)好壞來(lái)改變符合實(shí)質(zhì)控制的條件進(jìn)而進(jìn)行利潤(rùn)操縱，因此必須加強(qiáng)監(jiān)管，防止投資企業(yè)通過(guò)增減合并范圍粉飾合并財(cái)務(wù)報(bào)表。（二）合并范圍的變動(dòng)

從課題組回收的調(diào)查問(wèn)卷分析，在被投資單位投資情況不變的情況下，有21%的企業(yè)表示合并范圍不能保持前后期一致，而且這種變化并非源于調(diào)節(jié)利潤(rùn)需要。另外根據(jù)對(duì)北京市2008年已執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的15家企業(yè)的調(diào)查，其中有11家企業(yè)均不同程度地存在合并范圍不完整的問(wèn)題。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)年度內(nèi)增加和處置子公司是否納入合并范圍做出了具體規(guī)定，但是投資企業(yè)仍可以通過(guò)合并范圍的變動(dòng)操縱利潤(rùn)。比如企業(yè)可以通過(guò)收購(gòu)其他公司全部或部分股權(quán)，使其成為控股子公司，擴(kuò)大合并范圍；通過(guò)轉(zhuǎn)讓所持有子公司的全部或部分股權(quán)，縮小合并范圍；將子公司關(guān)停、清算、擬出售、擬清算、擬減持股份等，使其在形式上不符合納入合并范圍的條件，從而達(dá)到擴(kuò)大或縮小合并范圍的目的。合并范圍的變動(dòng)，必然會(huì)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量等指標(biāo)產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可比性。因此建議：對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的操作空間加以限制，對(duì)允許合并范圍變更的條件作出明確的定性和定量規(guī)定；在報(bào)表附注中增加合并范圍變動(dòng)的披露內(nèi)容，要求披露所有本期增加或減少的子公司的資料，包括有關(guān)經(jīng)營(yíng)信息和財(cái)務(wù)信息；合并范圍變動(dòng)對(duì)合并利潤(rùn)的影響，以便報(bào)表使用者對(duì)變動(dòng)的影響做出合理的判斷。

（三）特殊對(duì)象是否納入合并范圍

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中，還有一些特殊對(duì)象如托管經(jīng)營(yíng)或承包經(jīng)營(yíng)企業(yè)需要判斷是否應(yīng)納入合并范圍。如果是托管經(jīng)營(yíng)，判斷時(shí)要考慮性質(zhì)、能否控制、期限長(zhǎng)短、獲利方式、風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移等因素。

一般情況下，母公司不應(yīng)再將這類子公司納入合并范圍，因?yàn)樵趯?duì)子公司進(jìn)行委托經(jīng)營(yíng)或承包經(jīng)營(yíng)后，母公司對(duì)其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)際上已不再擁有控制權(quán)，也不再承擔(dān)主要的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，僅擁有一定的收益權(quán)。而且收益基本上是固定的，與子公司的經(jīng)營(yíng)成果關(guān)系不大。如果委托經(jīng)營(yíng)或承包經(jīng)營(yíng)的子公司較大或母公司獲得的利潤(rùn)相對(duì)較高，按照重要性原則，可以在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中詳細(xì)披露其資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)狀況以及合同或協(xié)議的內(nèi)容，滿足有關(guān)方面的信息需求。

如果母公司作為某一企業(yè)的受托方或承包方，根據(jù)托管或承包合同或協(xié)議的規(guī)定，能對(duì)托管或承包的企業(yè)進(jìn)行實(shí)質(zhì)控制，應(yīng)將該企業(yè)納入合并范圍。

【參考文獻(xiàn)】

[1]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

民非企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范文第5篇

關(guān)鍵詞 商譽(yù) 反向并購(gòu)

一、反向并購(gòu)中產(chǎn)生商譽(yù)的基本原理

企業(yè)并購(gòu)是一種廣泛存在的商業(yè)行為，并購(gòu)的主要目的在于通過(guò)支付對(duì)價(jià)獲得被并購(gòu)企業(yè)的控制權(quán)，進(jìn)而獲得被并購(gòu)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，既包括被并購(gòu)企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)中獲得的直接經(jīng)濟(jì)利益，也包括因并購(gòu)而產(chǎn)生的間接利益流入，如協(xié)同效應(yīng)、市場(chǎng)擴(kuò)展、商業(yè)壟斷等而獲得的經(jīng)濟(jì)利益流入。因此，在企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中，并購(gòu)雙方對(duì)被并購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)定價(jià)不是以被并購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)賬面價(jià)值來(lái)衡量，而往往是以被并購(gòu)企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值來(lái)衡量，既包括被并購(gòu)企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入，也包括因被并購(gòu)企業(yè)在市場(chǎng)中某種特性而帶來(lái)的額外收益，如證券市場(chǎng)中借殼上市所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入，被借殼的上市公司則體現(xiàn)其相應(yīng)的“殼資源”價(jià)值。因此，企業(yè)并購(gòu)支付的對(duì)價(jià)超過(guò)被并購(gòu)企業(yè)的賬面價(jià)值部分，即為并購(gòu)中所產(chǎn)生的商譽(yù)。

證券市場(chǎng)中，上市公司之間的并購(gòu)十分常見。非上市公司為了獲得間接上市，通常會(huì)以上市公司的名義向非上市公司發(fā)行股票等權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式，定向購(gòu)買非上市公司的股權(quán)。上市公司定向發(fā)行股票等權(quán)益性證券以后，被收購(gòu)企業(yè)控制了發(fā)行權(quán)益證券的上市公司的控制權(quán)，雖然發(fā)行股票等權(quán)益性證券的上市公司是法律上的母公司，但實(shí)際上是被定向收購(gòu)企業(yè)控制了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，因此，此類企業(yè)并購(gòu)行為也被稱之為“反向并購(gòu)”。通過(guò)上市公司向借殼企業(yè)定向發(fā)行股權(quán)性證券，實(shí)現(xiàn)被并購(gòu)企業(yè)的借殼上市，必然會(huì)對(duì)上市公司進(jìn)行重新市場(chǎng)定價(jià)，重估上市公司價(jià)值。上市公司估值一般均會(huì)超出其賬面價(jià)值，甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出其賬面價(jià)值，形成商譽(yù)。此時(shí)的商譽(yù)往往體現(xiàn)上市公司“殼資源”價(jià)值，也即借殼上市中借殼企業(yè)因反向并購(gòu)所付出的代價(jià)。

二、反向并購(gòu)所產(chǎn)生商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

（一）并購(gòu)中商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

在會(huì)計(jì)上如何對(duì)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，有兩種不同的觀點(diǎn)，分別稱之為權(quán)益法和購(gòu)買法。在權(quán)益法下，對(duì)被購(gòu)買方的資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)以其可辨認(rèn)資產(chǎn)為基礎(chǔ)，對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債予以確認(rèn)和計(jì)量，對(duì)被并購(gòu)方的資產(chǎn)和負(fù)債不進(jìn)行市場(chǎng)價(jià)值的重估，也不存在以所謂的公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)與負(fù)債。而在購(gòu)買法下，對(duì)被并購(gòu)方的資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)，是以被并購(gòu)方的資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，按照市場(chǎng)價(jià)值對(duì)被并購(gòu)方的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重估，重估的資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值大于原有的賬面價(jià)值部分作為商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量則采納了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀點(diǎn)，分為同一控制下企業(yè)合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量，以及非同一控制下的企業(yè)合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量。

同一控制下的企業(yè)合并，是指在一方或多方控制的情況下，一個(gè)企業(yè)獲得另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是，參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時(shí)性的。對(duì)于這種情況，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量；合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?？梢娫谶@種合并方式下是不確認(rèn)合并商譽(yù)的。

相對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并而言，非同一控制下的企業(yè)合并，指不存在一方或多方控制的情況下，一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方在合并前均不屬于同一方或多方最終控制。在非同一控制下的企業(yè)合并中采用的是購(gòu)買法，即實(shí)施合并的企業(yè)以現(xiàn)金或其他非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并支付代價(jià)，購(gòu)買被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并。購(gòu)買法下，對(duì)合并交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，實(shí)施合并的企業(yè)在合并日將購(gòu)買的被合并企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值記入實(shí)施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并成本超過(guò)被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為合并商譽(yù)。

企業(yè)并購(gòu)以后，產(chǎn)生的商譽(yù)一般難于獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，對(duì)企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年末結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測(cè)試。如果與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合存在減值情況，應(yīng)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，相應(yīng)沖減調(diào)整商譽(yù)。

（二）反向并購(gòu)所產(chǎn)生商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

在證券市場(chǎng)上，非上市公司通過(guò)對(duì)上市公司的反向并購(gòu)實(shí)現(xiàn)上市的情況，已經(jīng)十分普遍。上市公司通過(guò)發(fā)行權(quán)益證券購(gòu)買非上市公司的資產(chǎn)，雖然上市公司為法律意義上的母公司，但卻是被并購(gòu)方在并購(gòu)以后卻實(shí)質(zhì)上掌握了上市公司的控制權(quán)。

根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，非上市公司以所持有的對(duì)子公司投資等資產(chǎn)為對(duì)價(jià)取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購(gòu)買的，上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：

（1）交易發(fā)生時(shí)，上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或當(dāng)期損益。

（2）交易發(fā)生時(shí)，上市公司保留的資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。

同時(shí)，《財(cái)政部會(huì)計(jì)司關(guān)于非上市公司購(gòu)買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市會(huì)計(jì)處理的復(fù)函》（財(cái)會(huì)便〔2009〕17號(hào)）規(guī)定了：“業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入等，可以為投資者等提供股利、更低的成本或其他經(jīng)濟(jì)利益等形式的回報(bào)。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合具備了投入和加工處理過(guò)程兩個(gè)要素即可認(rèn)為構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)。對(duì)于取得的資產(chǎn)、負(fù)債組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)由企業(yè)結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行判斷?！?/p>

三、反向并購(gòu)案例與分析

反向并購(gòu)案例：

甲股份公司是股票公開上市公司。經(jīng)中國(guó)證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)，甲股份有限公司于2014年3月底向乙股份公司的原4名一致行動(dòng)自然人股東發(fā)行股份，定向購(gòu)買乙股份公司的全部資產(chǎn)，進(jìn)行資產(chǎn)重組。該重大重組事項(xiàng)已于2014年4月1日實(shí)施完成。本次發(fā)行股份后，乙股份有限公司的原4名一致行動(dòng)自然人股東合計(jì)持有甲股份公司60%的股權(quán)，取得甲股份公司控制權(quán)。

交易發(fā)生時(shí)，甲股份公司作為母公司無(wú)對(duì)外經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，僅持有貨幣資金、理財(cái)產(chǎn)品投資等流動(dòng)資產(chǎn)，同時(shí)持有對(duì)子公司丙的長(zhǎng)期股權(quán)投資。2014年3月末，合并報(bào)表中歸屬于母公司的所有者權(quán)益2億元，未分配利潤(rùn)-1.8億元，合并日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值1億元。

丙公司主營(yíng)計(jì)算機(jī)信息技術(shù)，是甲股份公司于2012年7月通過(guò)非同一控制下企業(yè)合并取得，上市公司持股比例為60%。并購(gòu)交易日，該公司正常經(jīng)營(yíng)，2013年實(shí)現(xiàn)收入5000萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)凈利1500萬(wàn)元，2014年1季度營(yíng)業(yè)收入0元，凈利潤(rùn)-500萬(wàn)元，合并日資產(chǎn)總額5000萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)2000萬(wàn)元。根據(jù)丙公司2013年評(píng)估報(bào)告，其2013年末可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值4000萬(wàn)元，按未來(lái)收益法評(píng)估的可回收金額為8000萬(wàn)元，其中，歸屬于上市公司股東的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2400萬(wàn)元，歸屬于上市公司股東可收回金額的評(píng)估值為4800萬(wàn)元。

并購(gòu)中，根據(jù)甲股份公司上市的股票市價(jià)11元/股，總股本為1億股。根據(jù)并購(gòu)雙方的協(xié)議，甲股份公司的并購(gòu)價(jià)格以市場(chǎng)價(jià)格為基準(zhǔn)，合并成本計(jì)價(jià)為11億元。

案例中，甲股份公司作為上市公司，向無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的乙股份公司的原4名自然人發(fā)行定向發(fā)行股份，購(gòu)買乙股份公司的全部資產(chǎn)后，乙股份公司原4名一致行動(dòng)自然人股東持有上市公司甲的60%股權(quán)，取得上市公司控制權(quán)。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，上述案例中的交易，構(gòu)成了反向購(gòu)買，因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)按照反向購(gòu)買的原則編制。

案例中，甲股份公司是上市公司，交易發(fā)生時(shí)，上市公司持有貨幣資金、理財(cái)產(chǎn)品投資等流動(dòng)資產(chǎn)，同時(shí)對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資，持股60%。丙公司2014年1季度雖然虧損，但仍在經(jīng)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并未發(fā)生萎縮，未來(lái)仍能夠?yàn)楣編?lái)業(yè)績(jī)，因此屬于構(gòu)成業(yè)務(wù)。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“交易發(fā)生時(shí)，上市公司保留的資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益”的原則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。本次并購(gòu)中，合并成本為11億元，大于甲股份公司在合并日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值1億元的差額形成10億元的商譽(yù)。上述10億元巨額商譽(yù)完全是因?yàn)橐夜煞莨镜姆聪虿①?gòu)而產(chǎn)生。

四、對(duì)反向并購(gòu)所產(chǎn)生商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理的思考

第一，目前，上市公司重組辦法對(duì)發(fā)行股份的價(jià)格確定方法是固定的，并購(gòu)雙方根據(jù)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值確定并購(gòu)對(duì)價(jià)。當(dāng)股價(jià)嚴(yán)重偏離其公允價(jià)值時(shí)，會(huì)計(jì)上只能是將超出資產(chǎn)市場(chǎng)公允價(jià)值部分作為商譽(yù)處理。按照準(zhǔn)則確認(rèn)的巨額商譽(yù)，體現(xiàn)的是殼資源的價(jià)值。在將來(lái)商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)，如何避免巨額商譽(yù)減值損失的發(fā)生，會(huì)計(jì)上如何確認(rèn)與計(jì)量，使得公司業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)報(bào)表能更真實(shí)、公允地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，充分保護(hù)對(duì)投資者的利益，將是一個(gè)長(zhǎng)期存在的難題。

第二，在目前尚未實(shí)行真正意義上的注冊(cè)制情況下，企業(yè)發(fā)行股份公開上市受到限制，上市公司作為“殼資源”往往是有價(jià)值的，特別是在借殼上市時(shí)，體現(xiàn)得尤為明顯，但相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻無(wú)法反映“殼資源”價(jià)值這一客觀事實(shí)。在上述案例中，對(duì)商譽(yù)如何進(jìn)行特殊會(huì)計(jì)處理，以避免巨額商譽(yù)的產(chǎn)生？可以考慮將案例中將支付的總的11億元并購(gòu)成本分成兩部分。對(duì)于構(gòu)成業(yè)務(wù)的少量資產(chǎn)，按照這些資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的并購(gòu)成本與其賬面可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值4800萬(wàn)元的差異，確認(rèn)相關(guān)2400萬(wàn)元的商譽(yù)；總的并購(gòu)成本減去構(gòu)成業(yè)務(wù)的少量資產(chǎn)的公允價(jià)值及原上市公司母公司賬面可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額后確定商譽(yù)為97600萬(wàn)元，視為不構(gòu)成業(yè)務(wù)部分，按照權(quán)益易沖減資本公積，如資本公積不足于抵扣商譽(yù)，則相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)，直至沖減完成為止。資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)不足于沖減商譽(yù)部分，暫時(shí)確認(rèn)為商譽(yù)，待以后年度的盈利逐年沖減，直至商譽(yù)為零。

第三，反向并購(gòu)所產(chǎn)生商譽(yù)，可以參考權(quán)益交易原則，不予確認(rèn)。

一是在借殼上市交易背景下，案例中反向并購(gòu)確認(rèn)的10億元商譽(yù)，主要體現(xiàn)“殼資源”的市場(chǎng)價(jià)格，而非原上市公司保留業(yè)務(wù)的價(jià)值。甲股份公司作為上市公司，雖有少量業(yè)務(wù)，該業(yè)務(wù)主要來(lái)自丙子公司。根據(jù)丙子公司2013年評(píng)估報(bào)告，其2013年末可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值4000萬(wàn)元，可回收金額的評(píng)估值為8000萬(wàn)元，歸屬于上市公司股東可收回金額的評(píng)估值為4800萬(wàn)元。業(yè)務(wù)價(jià)值與本次并購(gòu)確認(rèn)的10億元商譽(yù)明顯不對(duì)等，因此本次合并產(chǎn)生的商譽(yù)主要系購(gòu)買“殼資源”的行為所產(chǎn)生而非“殼資源”所帶來(lái)的業(yè)務(wù)。巨額“殼資源”費(fèi)作為商譽(yù)確認(rèn)，并未能真實(shí)、合理地反映交易實(shí)質(zhì)，從實(shí)質(zhì)重于形式的角度看，購(gòu)買“殼資源”可以按照權(quán)益交易原則核算，不再確認(rèn)商譽(yù)，而非依據(jù)購(gòu)買法交易原則，確認(rèn)并計(jì)量相關(guān)商譽(yù)。

二是從重要性原則來(lái)看，原上市公司保留業(yè)務(wù)體量較小，可將上市公司視同凈殼，按權(quán)益交易原則不確認(rèn)商譽(yù)處理。交易發(fā)生時(shí)，甲股份公司雖持有仍在經(jīng)營(yíng)的子公司丙的資產(chǎn)，但丙公司歸屬于上市公司股東可收回金額的權(quán)益價(jià)值評(píng)估值僅4800余萬(wàn)元，2013年雖實(shí)現(xiàn)凈利1500萬(wàn)元、2014年1季度虧損500萬(wàn)元，其盈利能力并不大，未來(lái)可實(shí)現(xiàn)的收益在短期內(nèi)無(wú)法彌補(bǔ)上市公司1.8億元的巨額虧損，也無(wú)法為投資者提供股利、更低的成本或其他經(jīng)濟(jì)利益等形式的回報(bào)。依據(jù)重要性原則，在原上市公司保留業(yè)務(wù)體量較小的情況下，可將上市公司視同凈殼，按照權(quán)益交易原則處理，不確認(rèn)巨額商譽(yù)。

三是巨額商譽(yù)體現(xiàn)的是“殼資源”價(jià)值，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司原業(yè)務(wù)采用收益法減值測(cè)試，一旦出現(xiàn)巨額減值，將對(duì)借殼重組上市公司未來(lái)業(yè)績(jī)持續(xù)增長(zhǎng)產(chǎn)生較大波動(dòng)，不利于保護(hù)廣大投資者利益。案例中原上市公司僅保留了少量業(yè)務(wù)，巨額商譽(yù)主要體現(xiàn)殼資源價(jià)值，如果按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司原業(yè)務(wù)采用收益法減值測(cè)試，上市公司原有少量業(yè)務(wù)的未來(lái)收益根本無(wú)法支持本次巨額商譽(yù)的持續(xù)存在，必然體現(xiàn)為會(huì)計(jì)上的減值，導(dǎo)致企業(yè)巨額虧損的出現(xiàn)。而該虧損純屬會(huì)計(jì)計(jì)量所致，而非企業(yè)經(jīng)營(yíng)所致，也將導(dǎo)致借殼重組后的上市公司未來(lái)業(yè)績(jī)持續(xù)增長(zhǎng)產(chǎn)生較大波動(dòng)。重組前原上市公司已累計(jì)虧損達(dá)-1.8億元，如果上述巨額商譽(yù)減值導(dǎo)致上市公司繼續(xù)巨額虧損，將導(dǎo)致重組后的上市公司長(zhǎng)期無(wú)法彌補(bǔ)非經(jīng)營(yíng)性虧損，無(wú)法為投資者提供分紅等經(jīng)濟(jì)利益回報(bào)，不利于保護(hù)廣大投資者利益。

四是反向并購(gòu)中所產(chǎn)生的商譽(yù)對(duì)借殼上市企業(yè)而言，是借殼上市所支付的對(duì)價(jià)。就此項(xiàng)支出而言，借殼企業(yè)長(zhǎng)期受益，給借殼企業(yè)帶來(lái)長(zhǎng)期的經(jīng)濟(jì)利益，當(dāng)然這種經(jīng)濟(jì)利益的流入在短期內(nèi)難于衡量，也難于與特定的具體資產(chǎn)相匹配，受益的是整個(gè)企業(yè)。因此，與其在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)使財(cái)務(wù)報(bào)表有失公允，給外部使用者帶來(lái)誤解，不如將商譽(yù)長(zhǎng)期掛賬，不做任何會(huì)計(jì)處理。當(dāng)企業(yè)股權(quán)發(fā)生變動(dòng)，或有足夠證據(jù)證明商譽(yù)已經(jīng)不存在或已經(jīng)不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入時(shí)，再按照公允價(jià)值對(duì)企業(yè)的價(jià)值進(jìn)行重新確認(rèn)與計(jì)量，對(duì)相關(guān)的商譽(yù)進(jìn)行一次性調(diào)整，沖減資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)，以保持財(cái)務(wù)報(bào)表在借殼上市的一定會(huì)計(jì)年度內(nèi)的可比性。

參考文獻(xiàn)