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基礎(chǔ)會計筆記范文第1篇

「關(guān)鍵詞政府會計；收付實現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制

一、政府會計收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)的基本特征

從基本的計量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上說，收付實現(xiàn)制旨在計量主體在某個期間內(nèi)收到的現(xiàn)金與付出的現(xiàn)金之間的差額這種財務(wù)結(jié)果，它以現(xiàn)金的實際收付來確認(rèn)交易和事項。

收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)的目標(biāo)在于，向財務(wù)報告使用者提供一定會計期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來源、這些現(xiàn)金的使用以及報告日現(xiàn)金余額等信息。如果管理上要求重點關(guān)注現(xiàn)金余額并控制其變化的話，那么收付實現(xiàn)制是適當(dāng)?shù)倪x擇。

用一個不太貼切的比喻說，收付實現(xiàn)制像是主體支票簿記錄的積累反映，是以現(xiàn)金為中心的（當(dāng)然也包括一些非現(xiàn)金交易，如以實物形式收到的外國援助，或者政府部門間資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所做的帳面調(diào)整等，性質(zhì)上與直接的現(xiàn)金收付出入無異）流水帳記錄，它客觀如實地記錄了的現(xiàn)金流量，卻無從反映主體資源的存量，即不記錄業(yè)務(wù)或事項對資產(chǎn)和負(fù)債的。例如，將舉債視為收入，即通過長期合約貸到的款項被計作現(xiàn)金流入，相關(guān)的長期負(fù)債在償還時作為現(xiàn)金支出；對資本性支出（如購建建筑物）和經(jīng)常開支（如職員工資、辦公費用）不做區(qū)分；同時，收付實現(xiàn)制下的“成本”是以支出發(fā)生的時點確認(rèn)的，而不管提供服務(wù)或交易的獲益時間，因此實際上并不存在真正的配比。

基于收付實現(xiàn)制不涉及除現(xiàn)金項目外其他各種資源存量，因此政府部門除編制收款和付款表外，不編報反映組織凈值的資產(chǎn)負(fù)債表。

傳統(tǒng)上絕大多數(shù)政府部門采用收付實現(xiàn)制進(jìn)行核算和報告，很大程度上出于這一會計基礎(chǔ)在證明現(xiàn)金支出符合性控制合規(guī)方面的功效。作為收付實現(xiàn)制會計的匯總帳戶，撥款帳戶反映年度實際收支情況，政府要求將其與下拔的預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較。政府部門管理人員以撥給的預(yù)算數(shù)為基礎(chǔ)編制人員、差旅、資本支出和其它資源計劃，然后盡可能地量力而行，確保不超出現(xiàn)金預(yù)算。

政府會計收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)之所以成為絕大多數(shù)國家會計核算和報告的基礎(chǔ)，因為它基本符合傳統(tǒng)政府管理的特點。傳統(tǒng)上，利潤既不是政府部門活動的目標(biāo)，也不是評價這些活動績效的計量依據(jù)。政府收入主要并不來源于公共產(chǎn)品的銷售或服務(wù)的提供，而是由法律賦予的強(qiáng)制征稅權(quán)力取得的。政府部門活動的持續(xù)能力和償還能力取決于政府繼續(xù)為之提供資金的意愿，而不是取決于政府部門取得回報的能力。這一會計基礎(chǔ)提供了一個報告組織支出總額的簡單而有效的途徑，對現(xiàn)金總額控制而言，這種會計形式是可靠和重要的，它既是反映公共部門主體承擔(dān)的受托責(zé)任的基礎(chǔ)，也作為政府編制預(yù)算的基礎(chǔ)。

二、政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的基本特征

在計量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，權(quán)責(zé)發(fā)生制計量的是主體在某個期間內(nèi)取得的經(jīng)濟(jì)收益與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間的差額這樣一種財務(wù)結(jié)果，確認(rèn)則僅僅以交易和事項是否實質(zhì)發(fā)生為評判標(biāo)準(zhǔn)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)的目標(biāo)在于，提供主體控制的經(jīng)濟(jì)資源信息，提供從事經(jīng)營的成本或提品和服務(wù)成本的相關(guān)信息，提供用于評價經(jīng)濟(jì)主體的財務(wù)狀況及其變化和經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營活動經(jīng)濟(jì)性以及效率性的有用信息。如果客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實迫使我們將視點聚集在經(jīng)濟(jì)資源及其變動方面，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制就成了合理的選擇。

權(quán)責(zé)發(fā)生制撇開了現(xiàn)金的實際收付，只注重交易和事項的實質(zhì)發(fā)生。它所反映的年內(nèi)已實現(xiàn)收入，與款項是否實際到帳無關(guān)；反映的年內(nèi)已消耗貨品和服務(wù)，也不管款項是否已從主體帳戶中劃出。它把在本期支付但與前期提供的服務(wù)相關(guān)的金額，在前期先予確認(rèn)；對在本期沒有消耗的資產(chǎn)成本則予以遞延，在后期這些資產(chǎn)用于提供服務(wù)時再確認(rèn)。

像私營部門會計確定利潤一樣，在政府組織的情況下，評估提供服務(wù)的凈成本需要依靠與期間相關(guān)的收入和費用。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)要求將特定期間發(fā)生的從商品和勞務(wù)中賺取的收入適當(dāng)?shù)嘏c提供商品和服務(wù)的成本相配比。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，收入和費用的確認(rèn)時間和現(xiàn)金交易的確認(rèn)時間的差異，會產(chǎn)生被資本化的資產(chǎn)（未來經(jīng)濟(jì)利益）和負(fù)債（未來經(jīng)濟(jì)利益的流出），只有在產(chǎn)品或服務(wù)實際發(fā)生時才可真正確認(rèn)為收入和費用。常見的例子是，資本性資產(chǎn)的服務(wù)潛能消耗時對其計提折舊。

權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要特征是對資源存量的如實反映，具體表現(xiàn)為對主體財務(wù)狀況正確揭示。

對政府等非盈利主體來說，每年要計量的是在本年內(nèi)提供服務(wù)消耗的凈資源和未消耗經(jīng)濟(jì)資源的凈累積。反映財務(wù)狀況的組織凈值的計量，應(yīng)該按照以現(xiàn)金加應(yīng)收帳款、應(yīng)計收入和遞延資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)）等，減應(yīng)付帳款、應(yīng)計負(fù)債和遞延收入等來確定。組織借助資產(chǎn)負(fù)債表對期末資產(chǎn)和債務(wù)進(jìn)行反映。如果政府在當(dāng)期許諾了養(yǎng)老金福利并需要在以后期間支付退休福利，該事項發(fā)生就應(yīng)記錄相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。實際發(fā)生現(xiàn)金支付時，再注銷負(fù)債記錄。

盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制在方法體系上較收付實現(xiàn)制復(fù)雜和繁瑣，但它為真實報告組織的現(xiàn)有資源和未來責(zé)任提供了一種手段。同時，在預(yù)算管理上，權(quán)責(zé)發(fā)生制以產(chǎn)出（例如各部門提供的產(chǎn)品和服務(wù)）為基礎(chǔ)編制計劃，并按照產(chǎn)出的成本進(jìn)行評價。對政府管理而言，這種會計基礎(chǔ)更具決策的相關(guān)性，它使得政府及其所屬的公共部門履行受托責(zé)任的情況更加經(jīng)得起檢驗。同樣地，建立在資源合理配置基礎(chǔ)上的預(yù)算方案，應(yīng)該更符合政府長期戰(zhàn)略的目標(biāo)要求。

三、收付實現(xiàn)制：對公共管理的適應(yīng)與不適應(yīng)性

在傳統(tǒng)公共管理體制下，政府開支是否遵守授權(quán)和法律法規(guī)要求是受托責(zé)任的首要，如果開支是按收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)如實記錄的，那么核查履責(zé)情況時依據(jù)就相當(dāng)明確。由于收付實現(xiàn)制直接對貨幣收支加以記錄，因而它在精確衡量預(yù)算對信貸以至國民經(jīng)濟(jì)的影響，進(jìn)而實施貨幣調(diào)控政策方面，也具有獨特的優(yōu)越性。收付實現(xiàn)制下的赤字與政府借款需求相當(dāng)接近，在評價政府對經(jīng)濟(jì)的影響時，相當(dāng)便利的現(xiàn)金指標(biāo)既能提供現(xiàn)實的信息，又使控制具有明確的針對性。此外，收付實現(xiàn)制操作簡單、易于理解，數(shù)據(jù)處理成本相當(dāng)?shù)土?。傳統(tǒng)公共管理的政府受托責(zé)任表現(xiàn)為確保政府固定的行政程序規(guī)范運(yùn)作，防止腐敗和浪費妨礙既定目標(biāo)的實現(xiàn)，收付實現(xiàn)制對這一責(zé)任目標(biāo)具有相當(dāng)好的適應(yīng)性。

盡管收付實現(xiàn)制存在著上述種種優(yōu)點，但隨著公共管理環(huán)境的劇變，它明顯表現(xiàn)出了對新體制的種種不適應(yīng)性?，F(xiàn)實地看，收付實現(xiàn)制政府會計基礎(chǔ)所反映的受托責(zé)任狹窄，提供的財務(wù)信息有限且相關(guān)性較差，但對于新公共管理體制下、國際競爭環(huán)境下的政府績效最大化目標(biāo)、信息透明度問題、為公眾維護(hù)國有資產(chǎn)的責(zé)任等，它可能無能為力，有時甚至?xí)`導(dǎo)政府決策。當(dāng)今很多有識之士毫不留情地對它喊出了“不”字，其中的原因頗值得探討。其具體表現(xiàn)有：

其一，中央和地方政府財務(wù)狀況信息被扭曲。政府財政預(yù)決算信息的使用者無法了解政府行政能力方面的各種資源，政府擁有的資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）和承擔(dān)的負(fù)債（積欠的長期債務(wù)、拖欠的費用等）在收付實現(xiàn)制報表中無從體現(xiàn)。

其二，完全成本信息的失真和成本波動。政府運(yùn)營既需要現(xiàn)金流量支持，同樣也要利用以往的資源。收付實現(xiàn)制不顧長期資產(chǎn)的耗損，不能充分反映政府公共服務(wù)的相關(guān)成本。因而，收付實現(xiàn)制下的成本信息用于評價政府工作效率和服務(wù)質(zhì)量將產(chǎn)生偏差。此外，跨期資產(chǎn)使用和耗費，使按收付實現(xiàn)制確認(rèn)的產(chǎn)品和服務(wù)成本，在不同期間內(nèi)忽高忽低，呈現(xiàn)不應(yīng)有的波動。成本信息的失真，使得接受產(chǎn)品或服務(wù)的公眾對政府的信任度降低，同時也不利于政府部門內(nèi)部合理的激勵機(jī)制的架設(shè)。

其三，收益性支出和資本性支出的混淆。對跨期資本性支出，收付實現(xiàn)制在現(xiàn)付日即作為費用核銷，因而預(yù)算報表就不包括此類支出的使用價值和服務(wù)年限信息。這種做法導(dǎo)致國有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真，對這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能失控。同時一定程度上也為挪用預(yù)算經(jīng)費開了方便之門。

其四，隱性負(fù)債問題。因為收付實現(xiàn)制只有在用現(xiàn)金實際清償負(fù)債時，才對其確認(rèn)，而根本不提前考慮未來的許諾、擔(dān)保和其它或有因素，事實上形成了隱性負(fù)債問題。最常見的是，對貸款、養(yǎng)老金、社會保險計劃等，政府按原定利率或精算方法確定的承諾，可能導(dǎo)致若干年后的巨額現(xiàn)金流出。這類預(yù)算資源分配的重大問題，在收付實現(xiàn)制下往往被忽視了。

其五，不適應(yīng)新的預(yù)算管理的要求。對財政官員、議員等政府財政預(yù)算信息的使用者而言，因無法全方位地把握固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等影響政府行政能力的各種資源信息，不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行決策和管理，不利于政府采購、部門預(yù)算和國庫集中支付等預(yù)算管理活動的落實。同樣，對政府累計形成的負(fù)債不能合理地制定償還計劃，對未來的各種或有風(fēng)險也不能做到防患于未然。

還有其他相關(guān)問題也必須一提。如收付實現(xiàn)制預(yù)算反映的事項過于單一，其簡括程度造成了表面上的信息透明錯覺，實質(zhì)性信息卻無從獲取。又如，人為將收付款的時間提前或順期推延，會導(dǎo)致年終突擊花錢或操縱成本。再者，收付實現(xiàn)制不能正確反映長期決策的成本。

這些問題均使得政府財務(wù)報告的可信性大大降低。

綜上所述，由于收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)本身的局限性，難以提供符合新公共管理要求的相關(guān)財務(wù)信息，不能顯示財務(wù)狀況及財務(wù)績效的全貌，低質(zhì)的財務(wù)信息又導(dǎo)致低水平的財務(wù)管理和預(yù)算管理?，F(xiàn)實經(jīng)濟(jì)中按收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)提供的政府及所屬公共部門財務(wù)信息，既不披露非現(xiàn)金資產(chǎn)存量的價值、負(fù)債，也不提供服務(wù)的成本，因而難以揭示財務(wù)狀況和財務(wù)績效的全貌，財務(wù)報告可信性成疑。這種會計基礎(chǔ)所反映的會計責(zé)任狹窄，提供的財務(wù)信息不廣泛和綜合，不能向管理者們提供制定決策所需要的信息。

四、新公共管理體制下權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性

對于新公共管理體制，政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)表現(xiàn)出了明顯的優(yōu)越性，國際權(quán)威機(jī)構(gòu)對此基本持肯定態(tài)度?！敖?jīng)濟(jì)合作與組織”（0ECD）指出權(quán)責(zé)發(fā)生制為公共部門帶來的好處有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外的靈活性而產(chǎn)生的受托責(zé)任基礎(chǔ)；便于更有效率和更有效果地進(jìn)行資源管理；超越運(yùn)用現(xiàn)金的概念，將業(yè)績概念進(jìn)行拓展以改進(jìn)受托責(zé)任；提供政府和管理部門決策影響的長期關(guān)注（0ECD，1993）?！皶嫀焽H聯(lián)合會”

（IFAC）則認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會計信息使政府管理部門能夠：準(zhǔn)確評價政府及其機(jī)構(gòu)的績效、財務(wù)狀況及現(xiàn)金流量情況；評價其遵循預(yù)算的情況；正確作出財政資源配置的決策；

證明其利用財政資源的受托責(zé)任；準(zhǔn)確反映政府為其政務(wù)活動提供資金的情況，并評價其融資及償債能力；評價政府部門提品和服務(wù)的成本、效率（IFAC，2000）。具體展開來說，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會計的優(yōu)勢主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報告為社會公眾充分提供了如實評價政府財務(wù)狀況和運(yùn)營績效的信息，這類信息如實反映，促進(jìn)了有效的管理。

在反映中央和地方政府財務(wù)狀況信息方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制報告信息包括了政府運(yùn)營各方面的綜合數(shù)據(jù)，如資產(chǎn)、負(fù)債、凈權(quán)益、收入、支出，對某些約定承諾和突發(fā)事件等也可以以報表注釋形式說明。進(jìn)一步就信息各層面來說，鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制劃清了收益性支出和資本性支出，因而在報告日可以充分、真實地陳報所有資產(chǎn)與負(fù)債項目，有利于政府資產(chǎn)與負(fù)債的管理，應(yīng)該注意到：

1 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于對資產(chǎn)的持續(xù)管理，對使用年限長的基礎(chǔ)建設(shè)尤其如此。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，政府面臨的不僅是增購資產(chǎn)問題，而更應(yīng)重視如何對現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行養(yǎng)護(hù)、改良以及使用年限的延長。通過確認(rèn)持有資產(chǎn)的成本并將其與使用情況進(jìn)行比較，可以更好地認(rèn)識持有資本的成本；

2 ）在促進(jìn)資產(chǎn)持續(xù)性管理的同時，負(fù)債管理也得到了加強(qiáng)。權(quán)責(zé)發(fā)生制避免了隱性負(fù)債藏而不露的問題，機(jī)構(gòu)管理者也難以將他自身應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，對雇員養(yǎng)老金、社會保險和貸款等長期承諾，若以政府負(fù)債的形式加以揭示，既有利于今后的預(yù)算制定，也在真正意義上增加了信息的透明度；

3 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制揭示的政府負(fù)債情況，有利于政府正確的融資決策（陳峙維，1999）。

如在融資租賃情形下，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計向所有權(quán)人和債權(quán)人提供判斷性信息，如果設(shè)備的主干部分已經(jīng)廢棄不用，或累計了長期負(fù)債，所有權(quán)人和債權(quán)人就需要知道設(shè)備廢棄計劃，債務(wù)到期時間。這樣的壓力促使公共部門加強(qiáng)設(shè)備管理，合理安排償債計劃；

4 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制下的資產(chǎn)減負(fù)債的凈值，體現(xiàn)了政府公共部門的凈財富，凈財富數(shù)額及其變動支持政府長期的決策。政府將隨時關(guān)注當(dāng)前和今后的財務(wù)狀況（特別是對國債的把握）、各屆政府權(quán)益，以及在實物、人力和研究開發(fā)資本的結(jié)構(gòu)方面對現(xiàn)在和未來福利的貢獻(xiàn)。

其次，在改進(jìn)公共部門服務(wù)質(zhì)量和效率，增強(qiáng)政府競爭力方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制為量化計劃和活動的效率水平，以及評價其隨時間變化的情況提供了一種機(jī)制。例如：

1 ）對于新西蘭、澳大利亞等采取資本收費形式和以資本和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)獲取報酬的政府管理者而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種極為有效的激勵制度。如果融入適當(dāng)?shù)撵`活性，權(quán)責(zé)發(fā)生制將幫助對持有資產(chǎn)的種類和數(shù)量做出決策，以及通過發(fā)掘未充分利用的有形資產(chǎn)的價值，來鼓勵更好地進(jìn)行管理資產(chǎn)（Valerie Archibald ，1994）；

2 ）在成本信息方面，只有權(quán)責(zé)發(fā)生制方法才能在配比基礎(chǔ)上確定產(chǎn)品或服務(wù)的“真實完全成本”，且這是一種既具有期間可比性、又可與外部競爭者作比較的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓勵競爭，便于決定內(nèi)部收費或定價問題。同時基于真實成本基礎(chǔ)，管理上就可以要求公共部門以產(chǎn)量（產(chǎn)品或者服務(wù)）或經(jīng)營成果來衡量其工作績效（ParPierre Samson，1999）。同時，真實、準(zhǔn)確的完全成本指標(biāo)增強(qiáng)了決策的相關(guān)性，進(jìn)而強(qiáng)化了受托責(zé)任，管理者必然把視野從現(xiàn)金控制轉(zhuǎn)向資源優(yōu)化配置層面。

3 ）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成本核算制度，有助于公共部門確立競爭目標(biāo)，改進(jìn)服務(wù)質(zhì)量和效率（澳大利亞、新西蘭和英國等創(chuàng)立的內(nèi)部市場可視為權(quán)責(zé)發(fā)生制對競爭機(jī)制的支持）。

同時，它對于政府機(jī)構(gòu)績效評價，實施全面的、具有效率性和效果性的資源管理，也極具助益。權(quán)責(zé)發(fā)生制還增強(qiáng)了預(yù)算信息和實際財務(wù)及業(yè)績信息之間的可比性，有利于更重視業(yè)績的管理和監(jiān)控模式。

第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制給政府部門帶來了一種文化的轉(zhuǎn)變，使得管理者更重視政府機(jī)構(gòu)的效率、效果等財務(wù)績效管理問題。

全面、深入地向權(quán)責(zé)發(fā)生制框架轉(zhuǎn)軌，將使得政府官員和部門管理者對權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算對政府行為控制、業(yè)績管理的作用有更深刻的認(rèn)識。權(quán)責(zé)發(fā)生制方面的專業(yè)培訓(xùn)，增進(jìn)了管理人員的決策能力和會計水平，從某種意義上說，使政府預(yù)算管理者自覺向管理者進(jìn)行，從而在根本上帶來了政府文化的變化。因此，改革的行為和決策，不僅僅表現(xiàn)為在當(dāng)前預(yù)算上的成效，更重要的是它對未來長期經(jīng)營活動的積極影響。管理者將可以在諸如所提供服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量、稀缺資源的分配等重要領(lǐng)域做出更準(zhǔn)確的決策，對公共部門建立更有效的、類似于私有部門的會計準(zhǔn)則能力產(chǎn)生積極影響。私營部門和公共部門準(zhǔn)則的趨同也有利于兩者間更廣泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。

第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制更加適應(yīng)新公共管理環(huán)境下拓展了的公眾受托責(zé)任要求，增強(qiáng)了財務(wù)透明度（GAO ，2000）。

最后，相當(dāng)重要的一點是，全面、持續(xù)地推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會計可以提供增強(qiáng)財政長期支持能力方面的信息，從而優(yōu)化政府的中長期決策。

權(quán)責(zé)發(fā)生制會計將提供更多的機(jī)會來關(guān)注產(chǎn)出、強(qiáng)化現(xiàn)有的體制。對于公共部門而言，向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌提高了政府部門對于公共支出的計劃和控制，為議會制定公共支出戰(zhàn)略提供了依據(jù)，提高了在高水平上進(jìn)行現(xiàn)金控制的可能性；對于整個國家經(jīng)濟(jì)而言，它為公共支出戰(zhàn)略和國民核算體系提供了持有和使用政府資產(chǎn)（包括營運(yùn)資本）方面的高質(zhì)量信息（Andrew Likierman ，1998）。

五、對政府運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的反對意見及其探討

對會計基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌的問題，相當(dāng)一部分人存有疑慮，他們提出了一些權(quán)責(zé)發(fā)生制的薄弱之處。例如，因背離了現(xiàn)金流實際而缺乏客觀性，由于假設(shè)和準(zhǔn)則的復(fù)雜性導(dǎo)致的透明度問題，編報方法難以熟悉，經(jīng)濟(jì)利益基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念對于政府控制的資產(chǎn)并不適合，核算與報告系統(tǒng)的高運(yùn)作成本，等等。這些反對意見從不同角度反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限性，對之加以認(rèn)真的思考，將有助于我們的改革實踐。主要值得探討的問題包括以下幾個方面。

首先，反對者直接針對最基本的立足點問題質(zhì)詢：政府與企業(yè)究竟是不是同質(zhì)的？一些評論家指出，由于政府與企業(yè)在其追求的運(yùn)營目標(biāo)上的根本差異，政府主體的特性有別于企業(yè)，因此不能照搬企業(yè)模式。企業(yè)會計中的“利潤”，在政府部門并不明顯，特別是政府主管并不過多地從盈利性或財務(wù)狀況的角度思考問題。此外，建立在經(jīng)濟(jì)利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念，對于大多數(shù)公共部門控制的資產(chǎn)來說可能并不適合。這些意見實際上隱含著政府主體與企業(yè)主體特性“非同質(zhì)性”的觀點。這些觀點大致可以概括為（James Guthrie ，1998）

：1 ）政府部門目標(biāo)不包括獲取利潤，此盈利不是一個績效評價指標(biāo)；2 ）財務(wù)結(jié)構(gòu)是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持續(xù)經(jīng)營的能力不取決于運(yùn)營資本，而取決于議會是否有意繼續(xù)撥款）；4 ）不存在決策權(quán)（如，一個部門可能不允許出售資產(chǎn)，保留收益或改變經(jīng)營）。

事實上這樣的觀點是可以探討的。不需直接反駁，只需再問幾個問題：利潤動機(jī)是決定主體特性的唯一因素？對政府特性的“非同質(zhì)性”果真站得住腳？退一步說，即便是非同質(zhì)的，這必然導(dǎo)致采用不同的會計基礎(chǔ)？

其次，反對者對會計信息質(zhì)量層面的一系列問題提出了不同看法。

信息質(zhì)量層面的首要問題是客觀性。一方面，最為淺顯的是，無論現(xiàn)金是否存在銀行，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計都不如收付實現(xiàn)制會計客觀。從權(quán)責(zé)發(fā)生制收支差額數(shù)不能取得可使用現(xiàn)金信息，對權(quán)責(zé)發(fā)生制數(shù)進(jìn)行調(diào)整往往依賴于主觀估計，這容易因?qū)I(yè)判斷的水準(zhǔn)差異造成計量失真或受到人為操縱。如新西蘭和澳大利亞的觀察家指出，在本質(zhì)上是性的預(yù)算環(huán)境中，可能存在操縱的機(jī)會（GAO ，2000）。另一方面，相當(dāng)多的公共資產(chǎn)很難加以客觀地計量，例如：收集品、學(xué)校建筑物、收藏物、道路、橋梁、圖書、國有土地、公園、野生動物和政府大樓等。政府必須明確知道（既不高估也不低估）公共資產(chǎn)的總體“價值”，才能有效地管理這些資產(chǎn)，以作出有關(guān)使用資產(chǎn)或清理資產(chǎn)的決策。更棘手的是，上述“資產(chǎn)”

是否應(yīng)定義為會計學(xué)上資產(chǎn)本身也存在爭議，絕不是單純的計量困難問題。舉例來說，客觀性可能面臨這樣的資產(chǎn)評估問題：某項國有資產(chǎn)究竟如何認(rèn)定？如何對其評估？是否意味著可以將價值1 億元的國家森林公園出售，為同樣價值的河道水利工程、或者國家大劇院、或者某段高速公路籌資？這些數(shù)字到底具有什么意義？如何解釋資產(chǎn)會計價值的變動？在什么時點和怎樣將資產(chǎn)的“市場價值”確認(rèn)為“帳面價值”？如何在部門損益表記錄這一調(diào)整？

對于上述關(guān)于客觀性問題的見解，必須公允地進(jìn)行評判。我們認(rèn)為，現(xiàn)金帳戶不可能完全不受操縱，收付實現(xiàn)制下可能存在其他形式的操縱（如突擊花錢操縱成本，或有意延遲支付以粉飾績效），其惡果并不遜于權(quán)責(zé)發(fā)生制。鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制會計不僅仍需陳報現(xiàn)金信息，而且還強(qiáng)化了現(xiàn)金流量表，故一般不會發(fā)生信息遺漏，對現(xiàn)金的控制仍是有效的。從制度方面看，收付實現(xiàn)制會計的條例極其單薄，難以編纂成文，而權(quán)責(zé)發(fā)生制會計原則和條例經(jīng)過幾個世紀(jì)的發(fā)展，已經(jīng)形成了公認(rèn)會計原則。至于某些特定的公共資產(chǎn)的計量與確認(rèn)問題，我們認(rèn)為本質(zhì)上是會計計量技術(shù)局限性所導(dǎo)致的信息模糊問題，這在私營部門會計中同樣存在，只是沒有政府會計中表現(xiàn)得如此突出罷了。顯然，信息模糊問題不應(yīng)當(dāng)左右對會計基礎(chǔ)的選擇，完全可以確保權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的前提下，逐漸研究和解決特定的計量和確認(rèn)技術(shù)問題。

一些其他的信息質(zhì)量層面問題也值得注意。一是可比性，對于政府部門之間的財務(wù)狀況比較來說，反對者認(rèn)為收付實現(xiàn)制下現(xiàn)金流量信息較為直觀，容易比較。也有專家擔(dān)心，雖然現(xiàn)金流量表能反映政府的借款需求，但權(quán)責(zé)發(fā)生制仍不能提供充分的信息以政策產(chǎn)生的影響（GAO ）。但是，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者認(rèn)為，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制這并不意味著排除了其他收付實現(xiàn)制政府報表，比如，按照國際貨幣基金組織的政府籌資統(tǒng)計（GFS ）標(biāo)準(zhǔn)編制的報表仍然被采用。而且權(quán)責(zé)發(fā)生制單獨列示現(xiàn)金流量表，某種程度上強(qiáng)化了與現(xiàn)金相關(guān)的信息。

還有信息的透明度問題。反對意見指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算所采用的財務(wù)報告準(zhǔn)則和基本假設(shè)較為復(fù)雜，會影響信息的透明度（GAO ）。我們認(rèn)為，如果認(rèn)為方法簡捷就是透明，那是不正確的。因為方法簡捷往往與低信息含量聯(lián)系在一起，低信息含量既難以保證客觀真實，更難以做到充分披露，透明度也無從談起了。公眾要求的是建立在客觀真實基礎(chǔ)上的透明。

第三方面的反對意見，也是擺在各國政府面前的相當(dāng)現(xiàn)實的問題，即權(quán)責(zé)發(fā)生制會計和預(yù)算改革的高構(gòu)建成本和高運(yùn)作成本問題。

反對者首先提出了熟悉性問題。他們認(rèn)為，債務(wù)評級機(jī)構(gòu)等政府報表的使用人，對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報表的格式和內(nèi)容都不熟悉，政府部門自身的會計師在實行變革時也面臨知識更新的困難（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。關(guān)于這一點，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者指出，鑒于企業(yè)財務(wù)會計的廣泛影響，公眾更熟悉權(quán)責(zé)發(fā)生制資產(chǎn)負(fù)債表，卻很少有人熟悉政府的收付實現(xiàn)制報表。

盡管可以較快地熟悉，但在政府機(jī)構(gòu)和部門中全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計系統(tǒng)，其實施和運(yùn)作成本相當(dāng)高，這是一個不爭的事實。根據(jù)有關(guān)資料（Ian Ball，etc ，1999），新西蘭審計署估計，在1987到1992年間，該國財務(wù)管理改革的總成本是1 億6 千萬至1 億8 千萬新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%. 另據(jù)今年在昆明召開的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計研討會專家的說明，加拿大的改革成本約為6.6 億加元，澳大利亞具體金額不詳，估計也有相近的支出。

的確，在研究開發(fā)、制度設(shè)計、人員培訓(xùn)、電算化系統(tǒng)建設(shè)和維護(hù)等方面的高成本問題，難以回避。但僅從成本一方面不應(yīng)構(gòu)成反對的理由，應(yīng)該依靠“成本/ 效益”性的全面分析。

除上述三方面反對意見外，對權(quán)責(zé)發(fā)生制改革后的會計效果也有不同的看法。一種意見是，某些被認(rèn)為是政府會計從收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制所帶來的成果，也可以通過更好地運(yùn)用收付實現(xiàn)制而實現(xiàn)。另一種意見認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計能否使政府提供的產(chǎn)品或服務(wù)價格恰當(dāng)?shù)胤从诚嚓P(guān)的資源成本，以避免過多或過少地提供這些產(chǎn)品或服務(wù)，這一點值得懷疑（Goldman and Brashares ，1991）。顯然，這類爭辨更多地帶有主觀臆測的成份，應(yīng)該讓事實來說話。

六、必須借鑒國際經(jīng)驗有選擇地實施相關(guān)改革

通過本文對政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性和局限性的全面分析，我們認(rèn)為，總體而言，優(yōu)越性已經(jīng)被OECD國家先進(jìn)的實踐所證實，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽視，但有關(guān)問題在實踐中并沒有成為真正的障礙，一些認(rèn)識上的差異在爭鳴中得到了較好的解決。

簡括地說，政府會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)將使得：1 ）會計系統(tǒng)更開放。有關(guān)政府的更綜合的信息，對任何想獲取它們的人來說，都是可以得到的，這在舊制度下是極為困難的事；2 ）財務(wù)管理手段更強(qiáng)大。財務(wù)控制得到了加強(qiáng)，所有機(jī)構(gòu)都有明確的財務(wù)目標(biāo)；3 ）計量業(yè)績和財務(wù)控制效果更佳。鼓勵采用更商業(yè)化的方式運(yùn)作，提高更強(qiáng)力的信息，籍此提高了效率。它在推動政府資源有效管理和促進(jìn)持續(xù)運(yùn)營能力方面值得一提。

從現(xiàn)有的實踐看，權(quán)責(zé)發(fā)生制確實推動了對政府資源的有效管理。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制方法，使得政府機(jī)構(gòu)擁有的資源狀況（如資產(chǎn)凈值、存貨等）一目了然，人們可以充分了解這些資源的狀況和使用效率。為鼓勵提高資產(chǎn)使用效率，新西蘭、澳大利亞等國在對權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)信息判別的前提下，采取資本費用征收措施。也就是說，政府部門占有和購置的資產(chǎn)不是“免費贈品”，它必須為降低費用努力，也必須及時發(fā)現(xiàn)和處理閑置不良資產(chǎn)，這才能提高資源使用效率?；谶@種思路，澳大利亞國防部在2000年出售或租出了其三個主要城市的閑置不用的地產(chǎn)。征收資本費用的措施，也迫使新西蘭部賣掉了幾處60年代購置后就一直閑置的地產(chǎn)。

同時，權(quán)責(zé)發(fā)生制也實實在在促進(jìn)了政府持續(xù)運(yùn)營能力。理論上，政府有著私營部門難以比擬的持續(xù)運(yùn)營能力，如在發(fā)生債務(wù)危機(jī)時政府可以通過提高稅收、發(fā)行貨幣等方式償還到期債務(wù)，而私營部門則不可能具有同樣的能力。然而，政府部門采取這種方式，可能損害國民經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定甚至危及社會穩(wěn)定，其代價可能是巨大的。因此，任何政府都應(yīng)該謹(jǐn)慎地對待政府債務(wù)問題，以確保自身的持續(xù)運(yùn)營能力。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計信息能全面反映政府負(fù)債情況，包括政府過去和現(xiàn)在的決策所形成的債務(wù)情況，也可推算隱性負(fù)債信息，這就使得政府不得不更為謹(jǐn)慎地進(jìn)行相關(guān)決策。比如，冰島的養(yǎng)老金負(fù)債，就是借助新的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計體系在預(yù)算中確認(rèn)的。由于公務(wù)員退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金與他的現(xiàn)行工資有關(guān)，工資的調(diào)整會對國家養(yǎng)老金負(fù)債產(chǎn)生直接影響，因此，冰島政府對公務(wù)員工資的調(diào)整就極為謹(jǐn)慎。

這確保政府能穩(wěn)健地運(yùn)營，也有利于國家經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定。

事實上，OECD國家的政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革實踐取得了相當(dāng)大的成功，優(yōu)越性基本上壓倒了局限性。政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)提供了這樣一些可能：真正超越現(xiàn)金流概念，在全面受托責(zé)任基礎(chǔ)上實施預(yù)算管理；真正以競爭性方法去實現(xiàn)既定的績效目標(biāo)；更有效率、更有效果地進(jìn)行資源管理；更、更合理地進(jìn)行長期戰(zhàn)略決策，以增強(qiáng)政府的持續(xù)運(yùn)營能力。

一個基本的結(jié)論是，在政府會計領(lǐng)域采用單一的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)有一定局限性，應(yīng)該借鑒國際經(jīng)驗有選擇地進(jìn)行權(quán)衡取舍，循序漸進(jìn)地實施相關(guān)改革。

政府會計基礎(chǔ)比較研究——傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制與崛起的權(quán)責(zé)發(fā)生制，孰優(yōu)孰劣？

來源：會計研究　作者：陳勝群　日期：2002年05月15日——

文章內(nèi)容：

「摘要傳統(tǒng)上，政府受托責(zé)任的核心是反映政府部門預(yù)算執(zhí)行情況以及支出是否符合有關(guān)法律法規(guī)要求，這一定位并不完全適應(yīng)劇變了的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的內(nèi)在要求。在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，政府受托責(zé)任的具體內(nèi)容與形式發(fā)生了根本性的變化。是關(guān)注現(xiàn)金流以做到切實遵守預(yù)算，還是注重資源及其使用以提高效率和效果，這種由不同的公共管理理念決定的會計目標(biāo)差異，必然導(dǎo)致不同的會計技術(shù)選擇，更直接地說，它決定了政府會計方法基礎(chǔ)的選擇。本文通過對兩種會計基礎(chǔ)的深入研究，認(rèn)為在政府會計領(lǐng)域采用傳統(tǒng)的單一會計基礎(chǔ)有一定局限性，應(yīng)該借鑒國際經(jīng)驗有選擇地進(jìn)行權(quán)衡取舍，循序漸進(jìn)地實施相關(guān)改革。

「關(guān)鍵詞政府會計　收付實現(xiàn)制　權(quán)責(zé)發(fā)生制

一、政府會計收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)的基本特征

從基本的計量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上說，收付實現(xiàn)制旨在計量主體在某個期間內(nèi)收到的現(xiàn)金與付出的現(xiàn)金之間的差額這種財務(wù)結(jié)果，它以現(xiàn)金的實際收付來確認(rèn)交易和事項。

收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)的目標(biāo)在于，向財務(wù)報告使用者提供一定會計期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來源、這些現(xiàn)金的使用以及報告日現(xiàn)金余額等信息。如果管理上要求重點關(guān)注現(xiàn)金余額并控制其變化的話，那么收付實現(xiàn)制是適當(dāng)?shù)倪x擇。

用一個不太貼切的比喻說，收付實現(xiàn)制像是主體支票簿記錄的積累反映，是以現(xiàn)金為中心的（當(dāng)然也包括一些非現(xiàn)金交易，如以實物形式收到的外國援助，或者政府部門間資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所做的帳面調(diào)整等，性質(zhì)上與直接的現(xiàn)金收付出入無異）流水帳記錄，它客觀如實地記錄了的現(xiàn)金流量，卻無從反映主體資源的存量，即不記錄業(yè)務(wù)或事項對資產(chǎn)和負(fù)債的影響。例如，將舉債視為收入，即通過長期合約貸到的款項被計作現(xiàn)金流入，相關(guān)的長期負(fù)債在償還時作為現(xiàn)金支出；對資本性支出（如購建建筑物）和經(jīng)常開支（如職員工資、辦公費用）不做區(qū)分；同時，收付實現(xiàn)制下的“成本”是以支出發(fā)生的時點確認(rèn)的，而不管提供服務(wù)或交易的獲益時間，因此實際上并不存在真正的配比。

基于收付實現(xiàn)制不涉及除現(xiàn)金項目外其他各種資源存量，因此政府部門除編制收款和付款表外，不編報反映組織凈值的資產(chǎn)負(fù)債表。

傳統(tǒng)上絕大多數(shù)政府部門采用收付實現(xiàn)制進(jìn)行核算和報告，很大程度上出于這一會計基礎(chǔ)在證明現(xiàn)金支出符合性控制合規(guī)方面的功效。作為收付實現(xiàn)制會計的匯總帳戶，撥款帳戶反映年度實際收支情況，政府要求將其與下拔的預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較。政府部門管理人員以撥給的預(yù)算數(shù)為基礎(chǔ)編制人員、差旅、資本支出和其它資源計劃，然后盡可能地量力而行，確保不超出現(xiàn)金預(yù)算。

政府會計收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)之所以成為絕大多數(shù)國家會計核算和報告的基礎(chǔ)，因為它基本符合傳統(tǒng)政府管理的特點。傳統(tǒng)上，利潤既不是政府部門活動的目標(biāo)，也不是評價這些活動績效的計量依據(jù)。政府收入主要并不來源于公共產(chǎn)品的銷售或服務(wù)的提供，而是由法律賦予的強(qiáng)制征稅權(quán)力取得的。政府部門活動的持續(xù)能力和償還能力取決于政府繼續(xù)為之提供資金的意愿，而不是取決于政府部門取得回報的能力。這一會計基礎(chǔ)提供了一個報告組織支出總額的簡單而有效的途徑，對現(xiàn)金總額控制而言，這種會計形式是可靠和重要的，它既是反映公共部門主體承擔(dān)的受托責(zé)任的基礎(chǔ)，也作為政府編制預(yù)算的基礎(chǔ)。

二、政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的基本特征

在計量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，權(quán)責(zé)發(fā)生制計量的是主體在某個期間內(nèi)取得的經(jīng)濟(jì)收益與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間的差額這樣一種財務(wù)結(jié)果，確認(rèn)則僅僅以交易和事項是否實質(zhì)發(fā)生為評判標(biāo)準(zhǔn)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)的目標(biāo)在于，提供主體控制的經(jīng)濟(jì)資源信息，提供從事經(jīng)營的成本或提品和服務(wù)成本的相關(guān)信息，提供用于評價經(jīng)濟(jì)主體的財務(wù)狀況及其變化和經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營活動經(jīng)濟(jì)性以及效率性的有用信息。如果客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實迫使我們將視點聚集在經(jīng)濟(jì)資源及其變動方面，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制就成了合理的選擇。

權(quán)責(zé)發(fā)生制撇開了現(xiàn)金的實際收付，只注重交易和事項的實質(zhì)發(fā)生。它所反映的年內(nèi)已實現(xiàn)收入，與款項是否實際到帳無關(guān)；反映的年內(nèi)已消耗貨品和服務(wù)，也不管款項是否已從主體帳戶中劃出。它把在本期支付但與前期提供的服務(wù)相關(guān)的金額，在前期先予確認(rèn)；對在本期沒有消耗的資產(chǎn)成本則予以遞延，在后期這些資產(chǎn)用于提供服務(wù)時再確認(rèn)。

像私營部門會計確定利潤一樣，在政府組織的情況下，評估提供服務(wù)的凈成本需要依靠與期間相關(guān)的收入和費用。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)要求將特定期間發(fā)生的從商品和勞務(wù)中賺取的收入適當(dāng)?shù)嘏c提供商品和服務(wù)的成本相配比。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，收入和費用的確認(rèn)時間和現(xiàn)金交易的確認(rèn)時間的差異，會產(chǎn)生被資本化的資產(chǎn)（未來經(jīng)濟(jì)利益）和負(fù)債（未來經(jīng)濟(jì)利益的流出），只有在產(chǎn)品或服務(wù)實際發(fā)生時才可真正確認(rèn)為收入和費用。常見的例子是，資本性資產(chǎn)的服務(wù)潛能消耗時對其計提折舊。

權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要特征是對資源存量的如實反映，具體表現(xiàn)為對主體財務(wù)狀況正確揭示。

對政府等非盈利主體來說，每年要計量的是在本年內(nèi)提供服務(wù)消耗的凈資源和未消耗經(jīng)濟(jì)資源的凈累積。反映財務(wù)狀況的組織凈值的計量，應(yīng)該按照以現(xiàn)金加應(yīng)收帳款、應(yīng)計收入和遞延資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)）等，減應(yīng)付帳款、應(yīng)計負(fù)債和遞延收入等來確定。組織借助資產(chǎn)負(fù)債表對期末資產(chǎn)和債務(wù)進(jìn)行反映。如果政府在當(dāng)期許諾了養(yǎng)老金福利并需要在以后期間支付退休福利，該事項發(fā)生就應(yīng)記錄相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。實際發(fā)生現(xiàn)金支付時，再注銷負(fù)債記錄。

盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制在方法體系上較收付實現(xiàn)制復(fù)雜和繁瑣，但它為真實報告組織的現(xiàn)有資源和未來責(zé)任提供了一種手段。同時，在預(yù)算管理上，權(quán)責(zé)發(fā)生制以產(chǎn)出（例如各部門提供的產(chǎn)品和服務(wù)）為基礎(chǔ)編制計劃，并按照產(chǎn)出的成本進(jìn)行評價。對政府管理而言，這種會計基礎(chǔ)更具決策的相關(guān)性，它使得政府及其所屬的公共部門履行受托責(zé)任的情況更加經(jīng)得起檢驗。同樣地，建立在資源合理配置基礎(chǔ)上的預(yù)算方案，應(yīng)該更符合政府長期戰(zhàn)略的目標(biāo)要求。

三、收付實現(xiàn)制：對公共管理的適應(yīng)與不適應(yīng)性

在傳統(tǒng)公共管理體制下，政府開支是否遵守授權(quán)和法律法規(guī)要求是受托責(zé)任的首要問題，如果開支是按收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)如實記錄的，那么核查履責(zé)情況時依據(jù)就相當(dāng)明確。由于收付實現(xiàn)制直接對貨幣收支加以記錄，因而它在精確衡量預(yù)算對信貸以至國民經(jīng)濟(jì)的影響，進(jìn)而實施貨幣調(diào)控政策方面，也具有獨特的優(yōu)越性。收付實現(xiàn)制下的赤字與政府借款需求相當(dāng)接近，在評價政府對經(jīng)濟(jì)的影響時，相當(dāng)便利的現(xiàn)金指標(biāo)既能提供現(xiàn)實的信息，又使控制具有明確的針對性。此外，收付實現(xiàn)制操作簡單、易于理解，數(shù)據(jù)處理成本相當(dāng)?shù)土鹘y(tǒng)公共管理的政府受托責(zé)任表現(xiàn)為確保政府固定的行政程序規(guī)范運(yùn)作，防止腐敗和浪費妨礙既定目標(biāo)的實現(xiàn)，收付實現(xiàn)制對這一責(zé)任目標(biāo)具有相當(dāng)好的適應(yīng)性。

盡管收付實現(xiàn)制存在著上述種種優(yōu)點，但隨著公共管理環(huán)境的劇變，它明顯表現(xiàn)出了對新體制的種種不適應(yīng)性。現(xiàn)實地看，收付實現(xiàn)制政府會計基礎(chǔ)所反映的受托責(zé)任狹窄，提供的財務(wù)信息有限且相關(guān)性較差，但對于新公共管理體制下、國際競爭環(huán)境下的政府績效最大化目標(biāo)、信息透明度問題、為社會公眾維護(hù)國有資產(chǎn)的責(zé)任等，它可能無能為力，有時甚至?xí)`導(dǎo)政府決策。當(dāng)今很多有識之士毫不留情地對它喊出了“不”字，其中的原因頗值得探討。其具體表現(xiàn)有：

其一，中央和地方政府財務(wù)狀況信息被扭曲。政府財政預(yù)決算信息的使用者無法了解政府行政能力方面的各種資源，政府擁有的資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）和承擔(dān)的負(fù)債（積欠的長期債務(wù)、拖欠的費用等）在收付實現(xiàn)制報表中無從體現(xiàn)。

其二，完全成本信息的失真和成本波動。政府運(yùn)營既需要現(xiàn)金流量支持，同樣也要利用以往的資源。收付實現(xiàn)制不顧長期資產(chǎn)的耗損，不能充分反映政府公共服務(wù)的相關(guān)成本。因而，收付實現(xiàn)制下的成本信息用于評價政府工作效率和服務(wù)質(zhì)量將產(chǎn)生偏差。此外，跨期資產(chǎn)使用和耗費，使按收付實現(xiàn)制確認(rèn)的產(chǎn)品和服務(wù)成本，在不同期間內(nèi)忽高忽低，呈現(xiàn)不應(yīng)有的波動。成本信息的失真，使得接受產(chǎn)品或服務(wù)的公眾對政府的信任度降低，同時也不利于政府部門內(nèi)部合理的激勵機(jī)制的架設(shè)。

其三，收益性支出和資本性支出的混淆。對跨期資本性支出，收付實現(xiàn)制在現(xiàn)付日即作為費用核銷，因而預(yù)算報表就不包括此類支出的使用價值和服務(wù)年限信息。這種做法導(dǎo)致國有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真，對這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能失控。同時一定程度上也為挪用預(yù)算經(jīng)費開了方便之門。

其四，隱性負(fù)債問題。因為收付實現(xiàn)制只有在用現(xiàn)金實際清償負(fù)債時，才對其確認(rèn)，而根本不提前考慮未來的許諾、擔(dān)保和其它或有因素，事實上形成了隱性負(fù)債問題。最常見的是，對貸款、養(yǎng)老金、社會保險計劃等，政府按原定利率或精算方法確定的承諾，可能導(dǎo)致若干年后的巨額現(xiàn)金流出。這類預(yù)算資源分配的重大問題，在收付實現(xiàn)制下往往被忽視了。

其五，不適應(yīng)新的預(yù)算管理的要求。對財政官員、議員等政府財政預(yù)算信息的使用者而言，因無法全方位地把握固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等影響政府行政能力的各種資源信息，不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行決策和管理，不利于政府采購、部門預(yù)算和國庫集中支付等預(yù)算管理活動的落實。同樣，對政府累計形成的負(fù)債不能合理地制定償還計劃，對未來的各種或有風(fēng)險也不能做到防患于未然。

還有其他相關(guān)問題也必須一提。如收付實現(xiàn)制預(yù)算反映的事項過于單一，其簡括程度造成了表面上的信息透明錯覺，實質(zhì)性信息卻無從獲取。又如，人為將收付款的時間提前或順期推延，會導(dǎo)致年終突擊花錢或操縱成本。再者，收付實現(xiàn)制不能正確反映長期決策的成本。

這些問題均使得政府財務(wù)報告的可信性大大降低。

綜上所述，由于收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)本身的局限性，難以提供符合新公共管理要求的相關(guān)財務(wù)信息，不能顯示財務(wù)狀況及財務(wù)績效的全貌，低質(zhì)的財務(wù)信息又導(dǎo)致低水平的財務(wù)管理和預(yù)算管理?，F(xiàn)實經(jīng)濟(jì)中按收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)提供的政府及所屬公共部門財務(wù)信息，既不披露非現(xiàn)金資產(chǎn)存量的價值、負(fù)債，也不提供服務(wù)的成本，因而難以揭示財務(wù)狀況和財務(wù)績效的全貌，財務(wù)報告可信性成疑。這種會計基礎(chǔ)所反映的會計責(zé)任狹窄，提供的財務(wù)信息不廣泛和綜合，不能向管理者們提供制定決策所需要的信息。

四、新公共管理體制下權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性

對于新公共管理體制，政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)表現(xiàn)出了明顯的優(yōu)越性，國際權(quán)威機(jī)構(gòu)對此基本持肯定態(tài)度。“經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織”（0ECD）指出權(quán)責(zé)發(fā)生制為公共部門帶來的好處有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外的靈活性而產(chǎn)生的受托責(zé)任基礎(chǔ)；便于更有效率和更有效果地進(jìn)行資源管理；超越運(yùn)用現(xiàn)金的概念，將業(yè)績概念進(jìn)行拓展以改進(jìn)受托責(zé)任；提供政府和管理部門決策影響的長期關(guān)注（0ECD，1993）?！皶嫀焽H聯(lián)合會”

（IFAC）則認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會計信息使政府管理部門能夠：準(zhǔn)確評價政府及其機(jī)構(gòu)的績效、財務(wù)狀況及現(xiàn)金流量情況；評價其遵循預(yù)算的情況；正確作出財政資源配置的決策；

證明其利用財政資源的受托責(zé)任；準(zhǔn)確反映政府為其政務(wù)活動提供資金的情況，并評價其融資及償債能力；評價政府部門提品和服務(wù)的成本、效率（IFAC，2000）。具體展開來說，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會計的優(yōu)勢主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報告為社會公眾充分提供了如實評價政府財務(wù)狀況和運(yùn)營績效的信息，這類信息如實反映，促進(jìn)了有效的管理。

在反映中央和地方政府財務(wù)狀況信息方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制報告信息包括了政府運(yùn)營各方面的綜合數(shù)據(jù)，如資產(chǎn)、負(fù)債、凈權(quán)益、收入、支出，對某些約定承諾和突發(fā)事件等也可以以報表注釋形式說明。進(jìn)一步就信息各層面來說，鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制劃清了收益性支出和資本性支出，因而在報告日可以充分、真實地陳報所有資產(chǎn)與負(fù)債項目，有利于政府資產(chǎn)與負(fù)債的管理，應(yīng)該注意到：

1 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于對資產(chǎn)的持續(xù)管理，對使用年限長的基礎(chǔ)建設(shè)尤其如此。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，政府面臨的不僅是增購資產(chǎn)問題，而更應(yīng)重視如何對現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行養(yǎng)護(hù)、改良以及使用年限的延長。通過確認(rèn)持有資產(chǎn)的成本并將其與使用情況進(jìn)行比較，可以更好地認(rèn)識持有資本的成本；

2 ）在促進(jìn)資產(chǎn)持續(xù)性管理的同時，負(fù)債管理也得到了加強(qiáng)。權(quán)責(zé)發(fā)生制避免了隱性負(fù)債藏而不露的問題，機(jī)構(gòu)管理者也難以將他自身應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，對雇員養(yǎng)老金、社會保險和貸款等長期承諾，若以政府負(fù)債的形式加以揭示，既有利于今后的預(yù)算制定，也在真正意義上增加了信息的透明度；

3 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制揭示的政府負(fù)債情況，有利于政府正確的融資決策（陳峙維，1999）。

如在融資租賃情形下，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計向所有權(quán)人和債權(quán)人提供判斷性信息，如果設(shè)備的主干部分已經(jīng)廢棄不用，或累計了長期負(fù)債，所有權(quán)人和債權(quán)人就需要知道設(shè)備廢棄計劃，債務(wù)到期時間。這樣的壓力促使公共部門加強(qiáng)設(shè)備管理，合理安排償債計劃；

4 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制下的資產(chǎn)減負(fù)債的凈值，體現(xiàn)了政府公共部門的凈財富，凈財富數(shù)額及其變動支持政府長期的決策。政府將隨時關(guān)注當(dāng)前和今后的財務(wù)狀況（特別是對國債的把握）、各屆政府權(quán)益，以及在實物、人力和研究開發(fā)資本的結(jié)構(gòu)方面對現(xiàn)在和未來福利的貢獻(xiàn)。

其次，在改進(jìn)公共部門服務(wù)質(zhì)量和效率，增強(qiáng)政府競爭力方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制為量化計劃和活動的效率水平，以及評價其隨時間變化的情況提供了一種機(jī)制。例如：

1 ）對于新西蘭、澳大利亞等采取資本收費形式和以資本和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)獲取報酬的政府管理者而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種極為有效的激勵制度。如果融入適當(dāng)?shù)撵`活性，權(quán)責(zé)發(fā)生制將幫助對持有資產(chǎn)的種類和數(shù)量做出決策，以及通過發(fā)掘未充分利用的有形資產(chǎn)的價值，來鼓勵更好地進(jìn)行管理資產(chǎn)（Valerie Archibald ，1994）；

2 ）在成本信息方面，只有權(quán)責(zé)發(fā)生制方法才能在配比基礎(chǔ)上確定產(chǎn)品或服務(wù)的“真實完全成本”，且這是一種既具有期間可比性、又可與外部競爭者作比較的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓勵競爭，便于決定內(nèi)部收費或定價問題。同時基于真實成本基礎(chǔ)，管理上就可以要求公共部門以產(chǎn)量（產(chǎn)品或者服務(wù)）或經(jīng)營成果來衡量其工作績效（ParPierre Samson，1999）。同時，真實、準(zhǔn)確的完全成本指標(biāo)增強(qiáng)了決策的相關(guān)性，進(jìn)而強(qiáng)化了受托責(zé)任，管理者必然把視野從現(xiàn)金控制轉(zhuǎn)向資源優(yōu)化配置層面。

3 ）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成本核算制度，有助于公共部門確立競爭目標(biāo)，改進(jìn)服務(wù)質(zhì)量和效率（澳大利亞、新西蘭和英國等創(chuàng)立的內(nèi)部市場可視為權(quán)責(zé)發(fā)生制對競爭機(jī)制的支持）。

同時，它對于政府機(jī)構(gòu)績效評價，實施全面的、具有效率性和效果性的資源管理，也極具助益。權(quán)責(zé)發(fā)生制還增強(qiáng)了預(yù)算信息和實際財務(wù)及業(yè)績信息之間的可比性，有利于更重視業(yè)績的管理和監(jiān)控模式。

第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制給政府部門帶來了一種文化的轉(zhuǎn)變，使得管理者更重視政府機(jī)構(gòu)的效率、效果等財務(wù)績效管理問題。

全面、深入地向權(quán)責(zé)發(fā)生制框架轉(zhuǎn)軌，將使得政府官員和部門管理者對權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算對政府行為控制、業(yè)績管理的作用有更深刻的認(rèn)識。權(quán)責(zé)發(fā)生制方面的專業(yè)培訓(xùn)，增進(jìn)了管理人員的決策能力和會計水平，從某種意義上說，使政府預(yù)算管理者自覺向企業(yè)管理者進(jìn)行，從而在根本上帶來了政府文化的變化。因此，改革的行為和決策，不僅僅表現(xiàn)為在當(dāng)前預(yù)算上的成效，更重要的是它對未來長期經(jīng)營活動的積極影響。管理者將可以在諸如所提供服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量、稀缺資源的分配等重要領(lǐng)域做出更準(zhǔn)確的決策，對公共部門建立更有效的、類似于私有部門的會計準(zhǔn)則能力產(chǎn)生積極影響。私營部門和公共部門準(zhǔn)則的趨同也有利于兩者間更廣泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。

第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制更加適應(yīng)新公共管理環(huán)境下拓展了的公眾受托責(zé)任要求，增強(qiáng)了財務(wù)透明度（GAO ，2000）。

最后，相當(dāng)重要的一點是，全面、持續(xù)地推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會計可以提供增強(qiáng)財政長期支持能力方面的信息，從而優(yōu)化政府的中長期決策。

權(quán)責(zé)發(fā)生制會計將提供更多的機(jī)會來關(guān)注產(chǎn)出、強(qiáng)化現(xiàn)有的體制。對于公共部門而言，向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌提高了政府部門對于公共支出的計劃和控制，為議會制定公共支出戰(zhàn)略提供了依據(jù)，提高了在高水平上進(jìn)行現(xiàn)金控制的可能性；對于整個國家經(jīng)濟(jì)而言，它為公共支出戰(zhàn)略和國民核算體系提供了持有和使用政府資產(chǎn)（包括營運(yùn)資本）方面的高質(zhì)量信息（Andrew Likierman ，1998）。

五、對政府運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的反對意見及其探討

對會計基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌的問題，相當(dāng)一部分人存有疑慮，他們提出了一些權(quán)責(zé)發(fā)生制的薄弱之處。例如，因背離了現(xiàn)金流實際而缺乏客觀性，由于假設(shè)和準(zhǔn)則的復(fù)雜性導(dǎo)致的透明度問題，編報方法難以熟悉，經(jīng)濟(jì)利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念對于政府控制的資產(chǎn)并不適合，核算與報告系統(tǒng)的高運(yùn)作成本，等等。這些反對意見從不同角度反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限性，對之加以認(rèn)真的思考，將有助于我們的改革實踐。主要值得探討的問題包括以下幾個方面。

首先，反對者直接針對最基本的立足點問題質(zhì)詢：政府與企業(yè)究竟是不是同質(zhì)的？一些評論家指出，由于政府與企業(yè)在其追求的運(yùn)營目標(biāo)上的根本差異，政府主體的特性有別于企業(yè)，因此不能照搬企業(yè)模式。企業(yè)會計中的“利潤”，在政府部門并不明顯，特別是政府主管并不過多地從盈利性或財務(wù)狀況的角度思考問題。此外，建立在經(jīng)濟(jì)利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念，對于大多數(shù)公共部門控制的資產(chǎn)來說可能并不適合。這些意見實際上隱含著政府主體與企業(yè)主體特性“非同質(zhì)性”的觀點。這些觀點大致可以概括為（James Guthrie ，1998）

：1 ）政府部門目標(biāo)不包括獲取利潤，此盈利不是一個績效評價指標(biāo)；2 ）財務(wù)結(jié)構(gòu)是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持續(xù)經(jīng)營的能力不取決于運(yùn)營資本，而取決于議會是否有意繼續(xù)撥款）；4 ）不存在決策權(quán)（如，一個部門可能不允許出售資產(chǎn)，保留收益或改變經(jīng)營）。

事實上這樣的觀點是可以探討的。不需直接反駁，只需再問幾個：利潤動機(jī)是決定主體特性的唯一因素？對政府特性的“非同質(zhì)性”果真站得住腳？退一步說，即便是非同質(zhì)的，這必然導(dǎo)致采用不同的基礎(chǔ)？

其次，反對者對會計信息質(zhì)量層面的一系列問題提出了不同看法。

信息質(zhì)量層面的首要問題是客觀性。一方面，最為淺顯的是，無論現(xiàn)金是否存在銀行，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計都不如收付實現(xiàn)制會計客觀。從權(quán)責(zé)發(fā)生制收支差額數(shù)不能取得可使用現(xiàn)金信息，對權(quán)責(zé)發(fā)生制數(shù)進(jìn)行調(diào)整往往依賴于主觀估計，這容易因?qū)I(yè)判斷的水準(zhǔn)差異造成計量失真或受到人為操縱。如新西蘭和澳大利亞的觀察家指出，在本質(zhì)上是性的預(yù)算環(huán)境中，可能存在操縱的機(jī)會（GAO ，2000）。另一方面，相當(dāng)多的公共資產(chǎn)很難加以客觀地計量，例如：收集品、學(xué)校建筑物、收藏物、道路、橋梁、圖書、國有土地、公園、野生動物和政府大樓等。政府必須明確知道（既不高估也不低估）公共資產(chǎn)的總體“價值”，才能有效地管理這些資產(chǎn)，以作出有關(guān)使用資產(chǎn)或清理資產(chǎn)的決策。更棘手的是，上述“資產(chǎn)”

是否應(yīng)定義為會計學(xué)上資產(chǎn)本身也存在爭議，絕不是單純的計量困難問題。舉例來說，客觀性可能面臨這樣的資產(chǎn)評估問題：某項國有資產(chǎn)究竟如何認(rèn)定？如何對其評估？是否意味著可以將價值1 億元的國家森林公園出售，為同樣價值的河道水利工程、或者國家大劇院、或者某段高速公路籌資？這些數(shù)字到底具有什么意義？如何解釋資產(chǎn)會計價值的變動？在什么時點和怎樣將資產(chǎn)的“市場價值”確認(rèn)為“帳面價值”？如何在部門損益表記錄這一調(diào)整？

對于上述關(guān)于客觀性問題的見解，必須公允地進(jìn)行評判。我們認(rèn)為，現(xiàn)金帳戶不可能完全不受操縱，收付實現(xiàn)制下可能存在其他形式的操縱（如突擊花錢操縱成本，或有意延遲支付以粉飾績效），其惡果并不遜于權(quán)責(zé)發(fā)生制。鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制會計不僅仍需陳報現(xiàn)金信息，而且還強(qiáng)化了現(xiàn)金流量表，故一般不會發(fā)生信息遺漏，對現(xiàn)金的控制仍是有效的。從制度方面看，收付實現(xiàn)制會計的條例極其單薄，難以編纂成文，而權(quán)責(zé)發(fā)生制會計原則和條例經(jīng)過幾個世紀(jì)的，已經(jīng)形成了公認(rèn)會計原則。至于某些特定的公共資產(chǎn)的計量與確認(rèn)問題，我們認(rèn)為本質(zhì)上是會計計量技術(shù)局限性所導(dǎo)致的信息模糊問題，這在私營部門會計中同樣存在，只是沒有政府會計中表現(xiàn)得如此突出罷了。顯然，信息模糊問題不應(yīng)當(dāng)左右對會計基礎(chǔ)的選擇，完全可以確保權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的前提下，逐漸和解決特定的計量和確認(rèn)技術(shù)問題。

一些其他的信息質(zhì)量層面問題也值得注意。一是可比性，對于政府部門之間的財務(wù)狀況比較來說，反對者認(rèn)為收付實現(xiàn)制下現(xiàn)金流量信息較為直觀，容易比較。也有專家擔(dān)心，雖然現(xiàn)金流量表能反映政府的借款需求，但權(quán)責(zé)發(fā)生制仍不能提供充分的信息以政策產(chǎn)生的（GAO ）。但是，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者認(rèn)為，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制這并不意味著排除了其他收付實現(xiàn)制政府報表，比如，按照國際貨幣基金組織的政府籌資統(tǒng)計（GFS ）標(biāo)準(zhǔn)編制的報表仍然被采用。而且權(quán)責(zé)發(fā)生制單獨列示現(xiàn)金流量表，某種程度上強(qiáng)化了與現(xiàn)金相關(guān)的信息。

還有信息的透明度問題。反對意見指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算所采用的財務(wù)報告準(zhǔn)則和基本假設(shè)較為復(fù)雜，會影響信息的透明度（GAO ）。我們認(rèn)為，如果認(rèn)為簡捷就是透明，那是不正確的。因為方法簡捷往往與低信息含量聯(lián)系在一起，低信息含量既難以保證客觀真實，更難以做到充分披露，透明度也無從談起了。公眾要求的是建立在客觀真實基礎(chǔ)上的透明。

第三方面的反對意見，也是擺在各國政府面前的相當(dāng)現(xiàn)實的問題，即權(quán)責(zé)發(fā)生制會計和預(yù)算改革的高構(gòu)建成本和高運(yùn)作成本問題。

反對者首先提出了熟悉性問題。他們認(rèn)為，債務(wù)評級機(jī)構(gòu)等政府報表的使用人，對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報表的格式和都不熟悉，政府部門自身的會計師在實行變革時也面臨知識更新的困難（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。關(guān)于這一點，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者指出，鑒于財務(wù)會計的廣泛影響，公眾更熟悉權(quán)責(zé)發(fā)生制資產(chǎn)負(fù)債表，卻很少有人熟悉政府的收付實現(xiàn)制報表。

盡管可以較快地熟悉，但在政府機(jī)構(gòu)和部門中全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計系統(tǒng)，其實施和運(yùn)作成本相當(dāng)高，這是一個不爭的事實。根據(jù)有關(guān)資料（Ian Ball，etc ，1999），新西蘭審計署估計，在1987到1992年間，該國財務(wù)管理改革的總成本是1 億6 千萬至1 億8 千萬新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%. 另據(jù)今年在昆明召開的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計研討會專家的說明，加拿大的改革成本約為6.6 億加元，澳大利亞具體金額不詳，估計也有相近的支出。

的確，在研究開發(fā)、制度設(shè)計、人員培訓(xùn)、電算化系統(tǒng)建設(shè)和維護(hù)等方面的高成本問題，難以回避。但僅從成本一方面不應(yīng)構(gòu)成反對的理由，應(yīng)該依靠“成本/ 效益”性的全面分析。

除上述三方面反對意見外，對權(quán)責(zé)發(fā)生制改革后的會計效果也有不同的看法。一種意見是，某些被認(rèn)為是政府會計從收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制所帶來的成果，也可以通過更好地運(yùn)用收付實現(xiàn)制而實現(xiàn)。另一種意見認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計能否使政府提供的產(chǎn)品或服務(wù)價格恰當(dāng)?shù)胤从诚嚓P(guān)的資源成本，以避免過多或過少地提供這些產(chǎn)品或服務(wù)，這一點值得懷疑（Goldman and Brashares ，1991）。顯然，這類爭辨更多地帶有主觀臆測的成份，應(yīng)該讓事實來說話。

六、必須借鑒國際經(jīng)驗有選擇地實施相關(guān)改革

通過本文對政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性和局限性的全面分析，我們認(rèn)為，總體而言，優(yōu)越性已經(jīng)被OECD國家先進(jìn)的實踐所證實，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽視，但有關(guān)問題在實踐中并沒有成為真正的障礙，一些認(rèn)識上的差異在爭鳴中得到了較好的解決。

簡括地說，政府會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)將使得：1 ）會計系統(tǒng)更開放。有關(guān)政府的更綜合的信息，對任何想獲取它們的人來說，都是可以得到的，這在舊制度下是極為困難的事；2 ）財務(wù)管理手段更強(qiáng)大。財務(wù)控制得到了加強(qiáng)，所有機(jī)構(gòu)都有明確的財務(wù)目標(biāo)；3 ）計量業(yè)績和財務(wù)控制效果更佳。鼓勵采用更商業(yè)化的方式運(yùn)作，提高更強(qiáng)力的信息，籍此提高了效率。它在推動政府資源有效管理和促進(jìn)持續(xù)運(yùn)營能力方面值得一提。

從現(xiàn)有的實踐看，權(quán)責(zé)發(fā)生制確實推動了對政府資源的有效管理。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制方法，使得政府機(jī)構(gòu)擁有的資源狀況（如資產(chǎn)凈值、存貨等）一目了然，人們可以充分了解這些資源的狀況和使用效率。為鼓勵提高資產(chǎn)使用效率，新西蘭、澳大利亞等國在對權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)信息判別的前提下，采取資本費用征收措施。也就是說，政府部門占有和購置的資產(chǎn)不是“免費贈品”，它必須為降低費用努力，也必須及時發(fā)現(xiàn)和處理閑置不良資產(chǎn)，這才能提高資源使用效率?；谶@種思路，澳大利亞國防部在2000年出售或租出了其三個主要城市的閑置不用的地產(chǎn)。征收資本費用的措施，也迫使新西蘭部賣掉了幾處60年代購置后就一直閑置的地產(chǎn)。

同時，權(quán)責(zé)發(fā)生制也實實在在促進(jìn)了政府持續(xù)運(yùn)營能力。上，政府有著私營部門難以比擬的持續(xù)運(yùn)營能力，如在發(fā)生債務(wù)危機(jī)時政府可以通過提高稅收、發(fā)行貨幣等方式償還到期債務(wù)，而私營部門則不可能具有同樣的能力。然而，政府部門采取這種方式，可能損害國民的穩(wěn)定甚至危及穩(wěn)定，其代價可能是巨大的。因此，任何政府都應(yīng)該謹(jǐn)慎地對待政府債務(wù)問題，以確保自身的持續(xù)運(yùn)營能力。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計信息能全面反映政府負(fù)債情況，包括政府過去和現(xiàn)在的決策所形成的債務(wù)情況，也可推算隱性負(fù)債信息，這就使得政府不得不更為謹(jǐn)慎地進(jìn)行相關(guān)決策。比如，冰島的養(yǎng)老金負(fù)債，就是借助新的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計體系在預(yù)算中確認(rèn)的。由于公務(wù)員退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金與他的現(xiàn)行工資有關(guān)，工資的調(diào)整會對國家養(yǎng)老金負(fù)債產(chǎn)生直接影響，因此，冰島政府對公務(wù)員工資的調(diào)整就極為謹(jǐn)慎。

這確保政府能穩(wěn)健地運(yùn)營，也有利于國家經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定。

事實上，OECD國家的政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革實踐取得了相當(dāng)大的成功，優(yōu)越性基本上壓倒了局限性。政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)提供了這樣一些可能：真正超越現(xiàn)金流概念，在全面受托責(zé)任基礎(chǔ)上實施預(yù)算管理；真正以競爭性方法去實現(xiàn)既定的績效目標(biāo)；更有效率、更有效果地進(jìn)行資源管理；更、更合理地進(jìn)行長期戰(zhàn)略決策，以增強(qiáng)政府的持續(xù)運(yùn)營能力。

一個基本的結(jié)論是，在政府會計領(lǐng)域采用單一的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)有一定局限性，應(yīng)該借鑒國際經(jīng)驗有選擇地進(jìn)行權(quán)衡取舍，循序漸進(jìn)地實施相關(guān)改革。

政府會計基礎(chǔ)比較研究——傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制與崛起的權(quán)責(zé)發(fā)生制，孰優(yōu)孰劣？

來源：會計研究　作者：陳勝群　日期：2002年05月15日——

文章內(nèi)容：

「摘要傳統(tǒng)上，政府受托責(zé)任的核心是反映政府部門預(yù)算執(zhí)行情況以及支出是否符合有關(guān)法規(guī)要求，這一定位并不完全適應(yīng)劇變了的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的內(nèi)在要求。在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，政府受托責(zé)任的具體內(nèi)容與形式發(fā)生了根本性的變化。是關(guān)注現(xiàn)金流以做到切實遵守預(yù)算，還是注重資源及其使用以提高效率和效果，這種由不同的公共管理理念決定的會計目標(biāo)差異，必然導(dǎo)致不同的會計技術(shù)選擇，更直接地說，它決定了政府會計方法基礎(chǔ)的選擇。本文通過對兩種會計基礎(chǔ)的深入研究，認(rèn)為在政府會計領(lǐng)域采用傳統(tǒng)的單一會計基礎(chǔ)有一定局限性，應(yīng)該借鑒國際經(jīng)驗有選擇地進(jìn)行權(quán)衡取舍，循序漸進(jìn)地實施相關(guān)改革。

「關(guān)鍵詞政府會計　收付實現(xiàn)制　權(quán)責(zé)發(fā)生制

一、政府會計收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)的基本特征

從基本的計量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上說，收付實現(xiàn)制旨在計量主體在某個期間內(nèi)收到的現(xiàn)金與付出的現(xiàn)金之間的差額這種財務(wù)結(jié)果，它以現(xiàn)金的實際收付來確認(rèn)交易和事項。

收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)的目標(biāo)在于，向財務(wù)報告使用者提供一定會計期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來源、這些現(xiàn)金的使用以及報告日現(xiàn)金余額等信息。如果管理上要求重點關(guān)注現(xiàn)金余額并控制其變化的話，那么收付實現(xiàn)制是適當(dāng)?shù)倪x擇。

用一個不太貼切的比喻說，收付實現(xiàn)制像是主體支票簿記錄的積累反映，是以現(xiàn)金為中心的（當(dāng)然也包括一些非現(xiàn)金交易，如以實物形式收到的外國援助，或者政府部門間資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所做的帳面調(diào)整等，性質(zhì)上與直接的現(xiàn)金收付出入無異）流水帳記錄，它客觀如實地記錄了的現(xiàn)金流量，卻無從反映主體資源的存量，即不記錄業(yè)務(wù)或事項對資產(chǎn)和負(fù)債的影響。例如，將舉債視為收入，即通過長期合約貸到的款項被計作現(xiàn)金流入，相關(guān)的長期負(fù)債在償還時作為現(xiàn)金支出；對資本性支出（如購建建筑物）和經(jīng)常開支（如職員工資、辦公費用）不做區(qū)分；同時，收付實現(xiàn)制下的“成本”是以支出發(fā)生的時點確認(rèn)的，而不管提供服務(wù)或交易的獲益時間，因此實際上并不存在真正的配比。

基于收付實現(xiàn)制不涉及除現(xiàn)金項目外其他各種資源存量，因此政府部門除編制收款和付款表外，不編報反映組織凈值的資產(chǎn)負(fù)債表。

傳統(tǒng)上絕大多數(shù)政府部門采用收付實現(xiàn)制進(jìn)行核算和報告，很大程度上出于這一會計基礎(chǔ)在證明現(xiàn)金支出符合性控制合規(guī)方面的功效。作為收付實現(xiàn)制會計的匯總帳戶，撥款帳戶反映年度實際收支情況，政府要求將其與下拔的預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較。政府部門管理人員以撥給的預(yù)算數(shù)為基礎(chǔ)編制人員、差旅、資本支出和其它資源計劃，然后盡可能地量力而行，確保不超出現(xiàn)金預(yù)算。

政府會計收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)之所以成為絕大多數(shù)國家會計核算和報告的基礎(chǔ)，因為它基本符合傳統(tǒng)政府管理的特點。傳統(tǒng)上，利潤既不是政府部門活動的目標(biāo)，也不是評價這些活動績效的計量依據(jù)。政府收入主要并不來源于公共產(chǎn)品的銷售或服務(wù)的提供，而是由法律賦予的強(qiáng)制征稅權(quán)力取得的。政府部門活動的持續(xù)能力和償還能力取決于政府繼續(xù)為之提供資金的意愿，而不是取決于政府部門取得回報的能力。這一會計基礎(chǔ)提供了一個報告組織支出總額的簡單而有效的途徑，對現(xiàn)金總額控制而言，這種會計形式是可靠和重要的，它既是反映公共部門主體承擔(dān)的受托責(zé)任的基礎(chǔ)，也作為政府編制預(yù)算的基礎(chǔ)。

二、政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的基本特征

在計量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，權(quán)責(zé)發(fā)生制計量的是主體在某個期間內(nèi)取得的經(jīng)濟(jì)收益與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間的差額這樣一種財務(wù)結(jié)果，確認(rèn)則僅僅以交易和事項是否實質(zhì)發(fā)生為評判標(biāo)準(zhǔn)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)的目標(biāo)在于，提供主體控制的經(jīng)濟(jì)資源信息，提供從事經(jīng)營的成本或提品和服務(wù)成本的相關(guān)信息，提供用于評價經(jīng)濟(jì)主體的財務(wù)狀況及其變化和經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營活動經(jīng)濟(jì)性以及效率性的有用信息。如果客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實迫使我們將視點聚集在經(jīng)濟(jì)資源及其變動方面，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制就成了合理的選擇。

權(quán)責(zé)發(fā)生制撇開了現(xiàn)金的實際收付，只注重交易和事項的實質(zhì)發(fā)生。它所反映的年內(nèi)已實現(xiàn)收入，與款項是否實際到帳無關(guān)；反映的年內(nèi)已消耗貨品和服務(wù)，也不管款項是否已從主體帳戶中劃出。它把在本期支付但與前期提供的服務(wù)相關(guān)的金額，在前期先予確認(rèn)；對在本期沒有消耗的資產(chǎn)成本則予以遞延，在后期這些資產(chǎn)用于提供服務(wù)時再確認(rèn)。

像私營部門會計確定利潤一樣，在政府組織的情況下，評估提供服務(wù)的凈成本需要依靠與期間相關(guān)的收入和費用。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)要求將特定期間發(fā)生的從商品和勞務(wù)中賺取的收入適當(dāng)?shù)嘏c提供商品和服務(wù)的成本相配比。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，收入和費用的確認(rèn)時間和現(xiàn)金交易的確認(rèn)時間的差異，會產(chǎn)生被資本化的資產(chǎn)（未來經(jīng)濟(jì)利益）和負(fù)債（未來經(jīng)濟(jì)利益的流出），只有在產(chǎn)品或服務(wù)實際發(fā)生時才可真正確認(rèn)為收入和費用。常見的例子是，資本性資產(chǎn)的服務(wù)潛能消耗時對其計提折舊。

權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要特征是對資源存量的如實反映，具體表現(xiàn)為對主體財務(wù)狀況正確揭示。

對政府等非盈利主體來說，每年要計量的是在本年內(nèi)提供服務(wù)消耗的凈資源和未消耗經(jīng)濟(jì)資源的凈累積。反映財務(wù)狀況的組織凈值的計量，應(yīng)該按照以現(xiàn)金加應(yīng)收帳款、應(yīng)計收入和遞延資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)）等，減應(yīng)付帳款、應(yīng)計負(fù)債和遞延收入等來確定。組織借助資產(chǎn)負(fù)債表對期末資產(chǎn)和債務(wù)進(jìn)行反映。如果政府在當(dāng)期許諾了養(yǎng)老金福利并需要在以后期間支付退休福利，該事項發(fā)生就應(yīng)記錄相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。實際發(fā)生現(xiàn)金支付時，再注銷負(fù)債記錄。

盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制在方法體系上較收付實現(xiàn)制復(fù)雜和繁瑣，但它為真實報告組織的現(xiàn)有資源和未來責(zé)任提供了一種手段。同時，在預(yù)算管理上，權(quán)責(zé)發(fā)生制以產(chǎn)出（例如各部門提供的產(chǎn)品和服務(wù)）為基礎(chǔ)編制計劃，并按照產(chǎn)出的成本進(jìn)行評價。對政府管理而言，這種會計基礎(chǔ)更具決策的相關(guān)性，它使得政府及其所屬的公共部門履行受托責(zé)任的情況更加經(jīng)得起檢驗。同樣地，建立在資源合理配置基礎(chǔ)上的預(yù)算方案，應(yīng)該更符合政府長期戰(zhàn)略的目標(biāo)要求。

三、收付實現(xiàn)制：對公共管理的適應(yīng)與不適應(yīng)性

在傳統(tǒng)公共管理體制下，政府開支是否遵守授權(quán)和法律法規(guī)要求是受托責(zé)任的首要問題，如果開支是按收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)如實記錄的，那么核查履責(zé)情況時依據(jù)就相當(dāng)明確。由于收付實現(xiàn)制直接對貨幣收支加以記錄，因而它在精確衡量預(yù)算對信貸以至國民經(jīng)濟(jì)的影響，進(jìn)而實施貨幣調(diào)控政策方面，也具有獨特的優(yōu)越性。收付實現(xiàn)制下的赤字與政府借款需求相當(dāng)接近，在評價政府對經(jīng)濟(jì)的影響時，相當(dāng)便利的現(xiàn)金指標(biāo)既能提供現(xiàn)實的信息，又使控制具有明確的針對性。此外，收付實現(xiàn)制操作簡單、易于理解，數(shù)據(jù)處理成本相當(dāng)?shù)土?。傳統(tǒng)公共管理的政府受托責(zé)任表現(xiàn)為確保政府固定的行政程序規(guī)范運(yùn)作，防止腐敗和浪費妨礙既定目標(biāo)的實現(xiàn)，收付實現(xiàn)制對這一責(zé)任目標(biāo)具有相當(dāng)好的適應(yīng)性。

盡管收付實現(xiàn)制存在著上述種種優(yōu)點，但隨著公共管理環(huán)境的劇變，它明顯表現(xiàn)出了對新體制的種種不適應(yīng)性?，F(xiàn)實地看，收付實現(xiàn)制政府會計基礎(chǔ)所反映的受托責(zé)任狹窄，提供的財務(wù)信息有限且相關(guān)性較差，但對于新公共管理體制下、國際競爭環(huán)境下的政府績效最大化目標(biāo)、信息透明度問題、為社會公眾維護(hù)國有資產(chǎn)的責(zé)任等，它可能無能為力，有時甚至?xí)`導(dǎo)政府決策。當(dāng)今很多有識之士毫不留情地對它喊出了“不”字，其中的原因頗值得探討。其具體表現(xiàn)有：

其一，中央和地方政府財務(wù)狀況信息被扭曲。政府財政預(yù)決算信息的使用者無法了解政府行政能力方面的各種資源，政府擁有的資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）和承擔(dān)的負(fù)債（積欠的長期債務(wù)、拖欠的費用等）在收付實現(xiàn)制報表中無從體現(xiàn)。

其二，完全成本信息的失真和成本波動。政府運(yùn)營既需要現(xiàn)金流量支持，同樣也要利用以往的資源。收付實現(xiàn)制不顧長期資產(chǎn)的耗損，不能充分反映政府公共服務(wù)的相關(guān)成本。因而，收付實現(xiàn)制下的成本信息用于評價政府工作效率和服務(wù)質(zhì)量將產(chǎn)生偏差。此外，跨期資產(chǎn)使用和耗費，使按收付實現(xiàn)制確認(rèn)的產(chǎn)品和服務(wù)成本，在不同期間內(nèi)忽高忽低，呈現(xiàn)不應(yīng)有的波動。成本信息的失真，使得接受產(chǎn)品或服務(wù)的公眾對政府的信任度降低，同時也不利于政府部門內(nèi)部合理的激勵機(jī)制的架設(shè)。

其三，收益性支出和資本性支出的混淆。對跨期資本性支出，收付實現(xiàn)制在現(xiàn)付日即作為費用核銷，因而預(yù)算報表就不包括此類支出的使用價值和服務(wù)年限信息。這種做法導(dǎo)致國有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真，對這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能失控。同時一定程度上也為挪用預(yù)算經(jīng)費開了方便之門。

其四，隱性負(fù)債問題。因為收付實現(xiàn)制只有在用現(xiàn)金實際清償負(fù)債時，才對其確認(rèn)，而根本不提前考慮未來的許諾、擔(dān)保和其它或有因素，事實上形成了隱性負(fù)債問題。最常見的是，對貸款、養(yǎng)老金、社會保險計劃等，政府按原定利率或精算方法確定的承諾，可能導(dǎo)致若干年后的巨額現(xiàn)金流出。這類預(yù)算資源分配的重大問題，在收付實現(xiàn)制下往往被忽視了。

其五，不適應(yīng)新的預(yù)算管理的要求。對財政官員、議員等政府財政預(yù)算信息的使用者而言，因無法全方位地把握固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等影響政府行政能力的各種資源信息，不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行決策和管理，不利于政府采購、部門預(yù)算和國庫集中支付等預(yù)算管理活動的落實。同樣，對政府累計形成的負(fù)債不能合理地制定償還計劃，對未來的各種或有風(fēng)險也不能做到防患于未然。

還有其他相關(guān)問題也必須一提。如收付實現(xiàn)制預(yù)算反映的事項過于單一，其簡括程度造成了表面上的信息透明錯覺，實質(zhì)性信息卻無從獲取。又如，人為將收付款的時間提前或順期推延，會導(dǎo)致年終突擊花錢或操縱成本。再者，收付實現(xiàn)制不能正確反映長期決策的成本。

這些問題均使得政府財務(wù)報告的可信性大大降低。

綜上所述，由于收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)本身的局限性，難以提供符合新公共管理要求的相關(guān)財務(wù)信息，不能顯示財務(wù)狀況及財務(wù)績效的全貌，低質(zhì)的財務(wù)信息又導(dǎo)致低水平的財務(wù)管理和預(yù)算管理?，F(xiàn)實經(jīng)濟(jì)中按收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)提供的政府及所屬公共部門財務(wù)信息，既不披露非現(xiàn)金資產(chǎn)存量的價值、負(fù)債，也不提供服務(wù)的成本，因而難以揭示財務(wù)狀況和財務(wù)績效的全貌，財務(wù)報告可信性成疑。這種會計基礎(chǔ)所反映的會計責(zé)任狹窄，提供的財務(wù)信息不廣泛和綜合，不能向管理者們提供制定決策所需要的信息。

四、新公共管理體制下權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性

對于新公共管理體制，政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)表現(xiàn)出了明顯的優(yōu)越性，國際權(quán)威機(jī)構(gòu)對此基本持肯定態(tài)度?！敖?jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織”（0ECD）指出權(quán)責(zé)發(fā)生制為公共部門帶來的好處有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外的靈活性而產(chǎn)生的受托責(zé)任基礎(chǔ)；便于更有效率和更有效果地進(jìn)行資源管理；超越運(yùn)用現(xiàn)金的概念，將業(yè)績概念進(jìn)行拓展以改進(jìn)受托責(zé)任；提供政府和管理部門決策影響的長期關(guān)注（0ECD，1993）。“會計師國際聯(lián)合會”

（IFAC）則認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會計信息使政府管理部門能夠：準(zhǔn)確評價政府及其機(jī)構(gòu)的績效、財務(wù)狀況及現(xiàn)金流量情況；評價其遵循預(yù)算的情況；正確作出財政資源配置的決策；

證明其利用財政資源的受托責(zé)任；準(zhǔn)確反映政府為其政務(wù)活動提供資金的情況，并評價其融資及償債能力；評價政府部門提品和服務(wù)的成本、效率（IFAC，2000）。具體展開來說，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會計的優(yōu)勢主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報告為社會公眾充分提供了如實評價政府財務(wù)狀況和運(yùn)營績效的信息，這類信息如實反映，促進(jìn)了有效的管理。

在反映中央和地方政府財務(wù)狀況信息方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制報告信息包括了政府運(yùn)營各方面的綜合數(shù)據(jù)，如資產(chǎn)、負(fù)債、凈權(quán)益、收入、支出，對某些約定承諾和突發(fā)事件等也可以以報表注釋形式說明。進(jìn)一步就信息各層面來說，鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制劃清了收益性支出和資本性支出，因而在報告日可以充分、真實地陳報所有資產(chǎn)與負(fù)債項目，有利于政府資產(chǎn)與負(fù)債的管理，應(yīng)該注意到：

1 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于對資產(chǎn)的持續(xù)管理，對使用年限長的基礎(chǔ)建設(shè)尤其如此。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，政府面臨的不僅是增購資產(chǎn)問題，而更應(yīng)重視如何對現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行養(yǎng)護(hù)、改良以及使用年限的延長。通過確認(rèn)持有資產(chǎn)的成本并將其與使用情況進(jìn)行比較，可以更好地認(rèn)識持有資本的成本；

2 ）在促進(jìn)資產(chǎn)持續(xù)性管理的同時，負(fù)債管理也得到了加強(qiáng)。權(quán)責(zé)發(fā)生制避免了隱性負(fù)債藏而不露的問題，機(jī)構(gòu)管理者也難以將他自身應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，對雇員養(yǎng)老金、社會保險和貸款等長期承諾，若以政府負(fù)債的形式加以揭示，既有利于今后的預(yù)算制定，也在真正意義上增加了信息的透明度；

3 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制揭示的政府負(fù)債情況，有利于政府正確的融資決策（陳峙維，1999）。

如在融資租賃情形下，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計向所有權(quán)人和債權(quán)人提供判斷性信息，如果設(shè)備的主干部分已經(jīng)廢棄不用，或累計了長期負(fù)債，所有權(quán)人和債權(quán)人就需要知道設(shè)備廢棄計劃，債務(wù)到期時間。這樣的壓力促使公共部門加強(qiáng)設(shè)備管理，合理安排償債計劃；

4 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制下的資產(chǎn)減負(fù)債的凈值，體現(xiàn)了政府公共部門的凈財富，凈財富數(shù)額及其變動支持政府長期的決策。政府將隨時關(guān)注當(dāng)前和今后的財務(wù)狀況（特別是對國債的把握）、各屆政府權(quán)益，以及在實物、人力和研究開發(fā)資本的結(jié)構(gòu)方面對現(xiàn)在和未來福利的貢獻(xiàn)。

其次，在改進(jìn)公共部門服務(wù)質(zhì)量和效率，增強(qiáng)政府競爭力方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制為量化計劃和活動的效率水平，以及評價其隨時間變化的情況提供了一種機(jī)制。例如：

1 ）對于新西蘭、澳大利亞等采取資本收費形式和以資本和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)獲取報酬的政府管理者而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種極為有效的激勵制度。如果融入適當(dāng)?shù)撵`活性，權(quán)責(zé)發(fā)生制將幫助對持有資產(chǎn)的種類和數(shù)量做出決策，以及通過發(fā)掘未充分利用的有形資產(chǎn)的價值，來鼓勵更好地進(jìn)行管理資產(chǎn)（Valerie Archibald ，1994）；

2 ）在成本信息方面，只有權(quán)責(zé)發(fā)生制方法才能在配比基礎(chǔ)上確定產(chǎn)品或服務(wù)的“真實完全成本”，且這是一種既具有期間可比性、又可與外部競爭者作比較的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓勵競爭，便于決定內(nèi)部收費或定價問題。同時基于真實成本基礎(chǔ)，管理上就可以要求公共部門以產(chǎn)量（產(chǎn)品或者服務(wù)）或經(jīng)營成果來衡量其工作績效（ParPierre Samson，1999）。同時，真實、準(zhǔn)確的完全成本指標(biāo)增強(qiáng)了決策的相關(guān)性，進(jìn)而強(qiáng)化了受托責(zé)任，管理者必然把視野從現(xiàn)金控制轉(zhuǎn)向資源優(yōu)化配置層面。

3 ）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成本核算制度，有助于公共部門確立競爭目標(biāo)，改進(jìn)服務(wù)質(zhì)量和效率（澳大利亞、新西蘭和英國等創(chuàng)立的內(nèi)部市場可視為權(quán)責(zé)發(fā)生制對競爭機(jī)制的支持）。

同時，它對于政府機(jī)構(gòu)績效評價，實施全面的、具有效率性和效果性的資源管理，也極具助益。權(quán)責(zé)發(fā)生制還增強(qiáng)了預(yù)算信息和實際財務(wù)及業(yè)績信息之間的可比性，有利于更重視業(yè)績的管理和監(jiān)控模式。

第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制給政府部門帶來了一種文化的轉(zhuǎn)變，使得管理者更重視政府機(jī)構(gòu)的效率、效果等財務(wù)績效管理問題。

全面、深入地向權(quán)責(zé)發(fā)生制框架轉(zhuǎn)軌，將使得政府官員和部門管理者對權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算對政府行為控制、業(yè)績管理的作用有更深刻的認(rèn)識。權(quán)責(zé)發(fā)生制方面的專業(yè)培訓(xùn)，增進(jìn)了管理人員的決策能力和會計水平，從某種意義上說，使政府預(yù)算管理者自覺向企業(yè)管理者進(jìn)行，從而在根本上帶來了政府文化的變化。因此，改革的行為和決策，不僅僅表現(xiàn)為在當(dāng)前預(yù)算上的成效，更重要的是它對未來長期經(jīng)營活動的積極影響。管理者將可以在諸如所提供服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量、稀缺資源的分配等重要領(lǐng)域做出更準(zhǔn)確的決策，對公共部門建立更有效的、類似于私有部門的會計準(zhǔn)則能力產(chǎn)生積極影響。私營部門和公共部門準(zhǔn)則的趨同也有利于兩者間更廣泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。

第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制更加適應(yīng)新公共管理環(huán)境下拓展了的公眾受托責(zé)任要求，增強(qiáng)了財務(wù)透明度（GAO ，2000）。

最后，相當(dāng)重要的一點是，全面、持續(xù)地推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會計可以提供增強(qiáng)財政長期支持能力方面的信息，從而優(yōu)化政府的中長期決策。

權(quán)責(zé)發(fā)生制會計將提供更多的機(jī)會來關(guān)注產(chǎn)出、強(qiáng)化現(xiàn)有的體制。對于公共部門而言，向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌提高了政府部門對于公共支出的計劃和控制，為議會制定公共支出戰(zhàn)略提供了依據(jù)，提高了在高水平上進(jìn)行現(xiàn)金控制的可能性；對于整個國家經(jīng)濟(jì)而言，它為公共支出戰(zhàn)略和國民核算體系提供了持有和使用政府資產(chǎn)（包括營運(yùn)資本）方面的高質(zhì)量信息（Andrew Likierman ，1998）。

五、對政府運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的反對意見及其探討

對會計基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌的問題，相當(dāng)一部分人存有疑慮，他們提出了一些權(quán)責(zé)發(fā)生制的薄弱之處。例如，因背離了現(xiàn)金流實際而缺乏客觀性，由于假設(shè)和準(zhǔn)則的復(fù)雜性導(dǎo)致的透明度問題，編報方法難以熟悉，經(jīng)濟(jì)利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念對于政府控制的資產(chǎn)并不適合，核算與報告系統(tǒng)的高運(yùn)作成本，等等。這些反對意見從不同角度反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限性，對之加以認(rèn)真的思考，將有助于我們的改革實踐。主要值得探討的問題包括以下幾個方面。

首先，反對者直接針對最基本的立足點問題質(zhì)詢：政府與企業(yè)究竟是不是同質(zhì)的？一些評論家指出，由于政府與企業(yè)在其追求的運(yùn)營目標(biāo)上的根本差異，政府主體的特性有別于企業(yè)，因此不能照搬企業(yè)模式。企業(yè)會計中的“利潤”，在政府部門并不明顯，特別是政府主管并不過多地從盈利性或財務(wù)狀況的角度思考問題。此外，建立在經(jīng)濟(jì)利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念，對于大多數(shù)公共部門控制的資產(chǎn)來說可能并不適合。這些意見實際上隱含著政府主體與企業(yè)主體特性“非同質(zhì)性”的觀點。這些觀點大致可以概括為（James Guthrie ，1998）

：1 ）政府部門目標(biāo)不包括獲取利潤，此盈利不是一個績效評價指標(biāo)；2 ）財務(wù)結(jié)構(gòu)是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持續(xù)經(jīng)營的能力不取決于運(yùn)營資本，而取決于議會是否有意繼續(xù)撥款）；4 ）不存在決策權(quán)（如，一個部門可能不允許出售資產(chǎn)，保留收益或改變經(jīng)營）。

事實上這樣的觀點是可以探討的。不需直接反駁，只需再問幾個問題：利潤動機(jī)是決定主體特性的唯一因素？對政府特性的“非同質(zhì)性”果真站得住腳？退一步說，即便是非同質(zhì)的，這必然導(dǎo)致采用不同的會計基礎(chǔ)？

其次，反對者對會計信息質(zhì)量層面的一系列問題提出了不同看法。

信息質(zhì)量層面的首要問題是客觀性。一方面，最為淺顯的是，無論現(xiàn)金是否存在銀行，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計都不如收付實現(xiàn)制會計客觀。從權(quán)責(zé)發(fā)生制收支差額數(shù)不能取得可使用現(xiàn)金信息，對權(quán)責(zé)發(fā)生制數(shù)進(jìn)行調(diào)整往往依賴于主觀估計，這容易因?qū)I(yè)判斷的水準(zhǔn)差異造成計量失真或受到人為操縱。如新西蘭和澳大利亞的觀察家指出，在本質(zhì)上是政治性的預(yù)算環(huán)境中，可能存在操縱的機(jī)會（GAO ，2000）。另一方面，相當(dāng)多的公共資產(chǎn)很難加以客觀地計量，例如：藝術(shù)收集品、學(xué)校建筑物、收藏物、道路、橋梁、圖書、國有土地、公園、野生動物和政府大樓等。政府必須明確知道（既不高估也不低估）公共資產(chǎn)的總體“價值”，才能有效地管理這些資產(chǎn)，以作出有關(guān)使用資產(chǎn)或清理資產(chǎn)的決策。更棘手的是，上述“資產(chǎn)”

是否應(yīng)定義為會計學(xué)上資產(chǎn)本身也存在爭議，絕不是單純的計量困難問題。舉例來說，客觀性可能面臨這樣的資產(chǎn)評估問題：某項國有資產(chǎn)究竟如何認(rèn)定？如何對其評估？是否意味著可以將價值1 億元的國家森林公園出售，為同樣價值的河道水利工程、或者國家大劇院、或者某段高速公路籌資？這些數(shù)字到底具有什么意義？如何解釋資產(chǎn)會計價值的變動？在什么時點和怎樣將資產(chǎn)的“市場價值”確認(rèn)為“帳面價值”？如何在部門損益表記錄這一調(diào)整？

對于上述關(guān)于客觀性問題的見解，必須公允地進(jìn)行評判。我們認(rèn)為，現(xiàn)金帳戶不可能完全不受操縱，收付實現(xiàn)制下可能存在其他形式的操縱（如突擊花錢操縱成本，或有意延遲支付以粉飾績效），其惡果并不遜于權(quán)責(zé)發(fā)生制。鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制會計不僅仍需陳報現(xiàn)金信息，而且還強(qiáng)化了現(xiàn)金流量表，故一般不會發(fā)生信息遺漏，對現(xiàn)金的控制仍是有效的。從制度方面看，收付實現(xiàn)制會計的條例極其單薄，難以編纂成文，而權(quán)責(zé)發(fā)生制會計原則和條例經(jīng)過幾個世紀(jì)的發(fā)展，已經(jīng)形成了公認(rèn)會計原則。至于某些特定的公共資產(chǎn)的計量與確認(rèn)問題，我們認(rèn)為本質(zhì)上是會計計量技術(shù)局限性所導(dǎo)致的信息模糊問題，這在私營部門會計中同樣存在，只是沒有政府會計中表現(xiàn)得如此突出罷了。顯然，信息模糊問題不應(yīng)當(dāng)左右對會計基礎(chǔ)的選擇，完全可以確保權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的前提下，逐漸研究和解決特定的計量和確認(rèn)技術(shù)問題。

一些其他的信息質(zhì)量層面問題也值得注意。一是可比性，對于政府部門之間的財務(wù)狀況比較來說，反對者認(rèn)為收付實現(xiàn)制下現(xiàn)金流量信息較為直觀，容易比較。也有專家擔(dān)心，雖然現(xiàn)金流量表能反映政府的借款需求，但權(quán)責(zé)發(fā)生制仍不能提供充分的信息以分析政策產(chǎn)生的影響（GAO ）。但是，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者認(rèn)為，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制這并不意味著排除了其他收付實現(xiàn)制政府報表，比如，按照國際貨幣基金組織的政府籌資統(tǒng)計（GFS ）標(biāo)準(zhǔn)編制的報表仍然被采用。而且權(quán)責(zé)發(fā)生制單獨列示現(xiàn)金流量表，某種程度上強(qiáng)化了與現(xiàn)金相關(guān)的信息。

還有信息的透明度問題。反對意見指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算所采用的財務(wù)報告準(zhǔn)則和基本假設(shè)較為復(fù)雜，會影響信息的透明度（GAO ）。我們認(rèn)為，如果認(rèn)為方法簡捷就是透明，那是不正確的。因為方法簡捷往往與低信息含量聯(lián)系在一起，低信息含量既難以保證客觀真實，更難以做到充分披露，透明度也無從談起了。公眾要求的是建立在客觀真實基礎(chǔ)上的透明。

第三方面的反對意見，也是擺在各國政府面前的相當(dāng)現(xiàn)實的問題，即權(quán)責(zé)發(fā)生制會計和預(yù)算改革的高構(gòu)建成本和高運(yùn)作成本問題。

反對者首先提出了熟悉性問題。他們認(rèn)為，債務(wù)評級機(jī)構(gòu)等政府報表的使用人，對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報表的格式和內(nèi)容都不熟悉，政府部門自身的會計師在實行變革時也面臨知識更新的困難（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。關(guān)于這一點，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者指出，鑒于企業(yè)財務(wù)會計的廣泛影響，公眾更熟悉權(quán)責(zé)發(fā)生制資產(chǎn)負(fù)債表，卻很少有人熟悉政府的收付實現(xiàn)制報表。

盡管可以較快地熟悉，但在政府機(jī)構(gòu)和部門中全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計系統(tǒng)，其實施和運(yùn)作成本相當(dāng)高，這是一個不爭的事實。根據(jù)有關(guān)資料（Ian Ball，etc ，1999），新西蘭審計署估計，在1987到1992年間，該國財務(wù)管理改革的總成本是1 億6 千萬至1 億8 千萬新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%. 另據(jù)今年在昆明召開的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計研討會專家的說明，加拿大的改革成本約為6.6 億加元，澳大利亞具體金額不詳，估計也有相近的支出。

的確，在研究開發(fā)、制度設(shè)計、人員培訓(xùn)、電算化系統(tǒng)建設(shè)和維護(hù)等方面的高成本問題，難以回避。但僅從成本一方面不應(yīng)構(gòu)成反對的理由，應(yīng)該依靠“成本/ 效益”性的全面分析。

除上述三方面反對意見外，對權(quán)責(zé)發(fā)生制改革后的會計效果也有不同的看法。一種意見是，某些被認(rèn)為是政府會計從收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制所帶來的成果，也可以通過更好地運(yùn)用收付實現(xiàn)制而實現(xiàn)。另一種意見認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計能否使政府提供的產(chǎn)品或服務(wù)價格恰當(dāng)?shù)胤从诚嚓P(guān)的資源成本，以避免過多或過少地提供這些產(chǎn)品或服務(wù)，這一點值得懷疑（Goldman and Brashares ，1991）。顯然，這類爭辨更多地帶有主觀臆測的成份，應(yīng)該讓事實來說話。

六、必須借鑒國際經(jīng)驗有選擇地實施相關(guān)改革

通過本文對政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性和局限性的全面分析，我們認(rèn)為，總體而言，優(yōu)越性已經(jīng)被OECD國家先進(jìn)的實踐所證實，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽視，但有關(guān)問題在實踐中并沒有成為真正的障礙，一些認(rèn)識上的差異在爭鳴中得到了較好的解決。

簡括地說，政府會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)將使得：1 ）會計系統(tǒng)更開放。有關(guān)政府的更綜合的信息，對任何想獲取它們的人來說，都是可以得到的，這在舊制度下是極為困難的事；2 ）財務(wù)管理手段更強(qiáng)大。財務(wù)控制得到了加強(qiáng)，所有機(jī)構(gòu)都有明確的財務(wù)目標(biāo)；3 ）計量業(yè)績和財務(wù)控制效果更佳。鼓勵采用更商業(yè)化的方式運(yùn)作，提高更強(qiáng)力的信息，籍此提高了效率。它在推動政府資源有效管理和促進(jìn)持續(xù)運(yùn)營能力方面值得一提。

從現(xiàn)有的實踐看，權(quán)責(zé)發(fā)生制確實推動了對政府資源的有效管理。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制方法，使得政府機(jī)構(gòu)擁有的資源狀況（如資產(chǎn)凈值、存貨等）一目了然，人們可以充分了解這些資源的狀況和使用效率。為鼓勵提高資產(chǎn)使用效率，新西蘭、澳大利亞等國在對權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)信息判別的前提下，采取資本費用征收措施。也就是說，政府部門占有和購置的資產(chǎn)不是“免費贈品”，它必須為降低費用努力，也必須及時發(fā)現(xiàn)和處理閑置不良資產(chǎn)，這才能提高資源使用效率?；谶@種思路，澳大利亞國防部在2000年出售或租出了其三個主要城市的閑置不用的地產(chǎn)。征收資本費用的措施，也迫使新西蘭教育部賣掉了幾處60年代購置后就一直閑置的地產(chǎn)。

同時，權(quán)責(zé)發(fā)生制也實實在在促進(jìn)了政府持續(xù)運(yùn)營能力。理論上，政府有著私營部門難以比擬的持續(xù)運(yùn)營能力，如在發(fā)生債務(wù)危機(jī)時政府可以通過提高稅收、發(fā)行貨幣等方式償還到期債務(wù)，而私營部門則不可能具有同樣的能力。然而，政府部門采取這種方式，可能損害國民經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定甚至危及社會穩(wěn)定，其代價可能是巨大的。因此，任何政府都應(yīng)該謹(jǐn)慎地對待政府債務(wù)問題，以確保自身的持續(xù)運(yùn)營能力。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計信息能全面反映政府負(fù)債情況，包括政府過去和現(xiàn)在的決策所形成的債務(wù)情況，也可推算隱性負(fù)債信息，這就使得政府不得不更為謹(jǐn)慎地進(jìn)行相關(guān)決策。比如，冰島的養(yǎng)老金負(fù)債，就是借助新的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計體系在預(yù)算中確認(rèn)的。由于公務(wù)員退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金與他的現(xiàn)行工資有關(guān)，工資的調(diào)整會對國家養(yǎng)老金負(fù)債產(chǎn)生直接影響，因此，冰島政府對公務(wù)員工資的調(diào)整就極為謹(jǐn)慎。

這確保政府能穩(wěn)健地運(yùn)營，也有利于國家經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定。

基礎(chǔ)會計筆記范文第2篇

外幣交易的記賬方法有外幣統(tǒng)賬制和外幣分賬制兩種。外幣統(tǒng)賬制是指企業(yè)在發(fā)生外幣交易時，即折算為記賬本位幣入賬。外幣分賬制是指企業(yè)在日常核算時分別幣種記賬，資產(chǎn)負(fù)債表日，分別貨幣性項目和非貨幣性項目進(jìn)行調(diào)整：貨幣性項目按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，非貨幣性項目按交易日即期匯率折算；產(chǎn)生的匯兌差額計入當(dāng)期損益。從我國目前的情況看，絕大多數(shù)企業(yè)采用外幣統(tǒng)賬制，只有銀行等少數(shù)金融企業(yè)由于外幣交易頻繁，涉及外幣幣種較多，可以采用分賬制記賬方法進(jìn)行日常核算。

本節(jié)主要介紹外幣統(tǒng)賬制下的賬戶設(shè)置及其會計核算的基本程序。

（一）賬戶設(shè)置

外幣統(tǒng)賬制方法下，對外幣交易的核算不單獨設(shè)置科目，對外幣交易金額因匯率變動而產(chǎn)生的差額可在“財務(wù)費用”科目下設(shè)置二級科目“匯兌差額”反映。該科目借方反映因匯率變動而產(chǎn)生的匯兌損失，貸方反映因匯率變動而產(chǎn)生的匯兌收益。期末余額結(jié)轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目后一般無余額。

（二）會計核算的基本程序

企業(yè)發(fā)生外幣交易時，其會計核算的基本程序為：

第一，將外幣金額按照交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率折算為記賬本位幣金額，按照折算后的記賬本位幣金額登記有關(guān)賬戶；在登記有關(guān)記賬本位幣賬戶的同時，按照外幣金額登記相應(yīng)的外幣賬戶。

第二，期末，將所有外幣貨幣性項目的外幣余額，按照期末即期匯率折算為記賬本位幣金額，并與原記賬本位幣金額相比較，其差額記入“財務(wù)費用——匯兌差額”科目。

第三，結(jié)算外幣貨幣性項目時，將其外幣結(jié)算金額按照當(dāng)日即期匯率折算為記賬本位幣金額，并與原記賬本位幣金額相比較，其差額記入“財務(wù)費用——匯兌差額”科目。

二、即期匯率和即期匯率的近似匯率

（一）即期匯率的選擇

匯率是指兩種貨幣相兌換的比率，是一種貨幣用另一種貨幣單位所表示的價格。我們通常在銀行見到的匯率有三種表示方式：買入價、賣出價和中間價。買入價指銀行買入其他貨幣的價格，賣出價指銀行出售其他貨幣的價格，中間價是銀行買入價與賣出價的平均價，銀行的賣出價一般高于買入價，以獲取其中的差價。

（二）即期匯率的近似匯率

在匯率變動不大時，為簡化核算，企業(yè)在外幣交易日或外幣報表的某些項目進(jìn)行折算時，也可以選擇即期匯率的近似匯率折算。即期匯率的近似匯率是“按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率”，通常是指當(dāng)期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。加權(quán)平均匯率需要采用外幣交易的外幣金額作為權(quán)重進(jìn)行計算。

三、外幣交易的會計處理

外幣是企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣。外幣交易是指企業(yè)發(fā)生以外幣計價或者結(jié)算的交易。包括：（1）買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務(wù)；例如：以人民幣為記賬本位幣的國內(nèi)A公司向國外B公司銷售商品，貨款以美元結(jié)算；A公司購買S公司發(fā)行的H股股票，A公司從境外以美元購買固定資產(chǎn)或生產(chǎn)用原材料等。（2）借入或者借出外幣資金；例如，以人民幣為記賬本位幣的甲公司從中國銀行借入歐元、經(jīng)批準(zhǔn)向海外發(fā)行美元債券等。（3）其他以外幣計價或者結(jié)算的交易。指除上述（一）、（二）外，以記賬本位幣以外的貨幣計價或結(jié)算的其他交易。例如接受外幣現(xiàn)金捐贈等。

（一）初始確認(rèn)

企業(yè)發(fā)生外幣交易的，應(yīng)在初始確認(rèn)時采用交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。這里的即期匯率可以是外匯牌價的買入價或賣出價，也可以是中間價，在與銀行不進(jìn)行貨幣兌換的情況下，一般以中間價作為即期匯率。

（二）期末調(diào)整或計算

期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進(jìn)行處理。

1.貨幣性項目

貨幣性項目是企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。貨幣性項目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債，貨幣性資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等，貨幣性負(fù)債包括應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、短期借款、應(yīng)付債券、長期借款、長期應(yīng)付款等。

期末或結(jié)算貨幣性項目時，應(yīng)以當(dāng)日即期匯率折算外幣貨幣性項目，該項目因當(dāng)日即期匯率不同于該項目初始入賬時或前一期末即期匯率而產(chǎn)生的匯率差額計入當(dāng)期損益。

2.非貨幣性項目

非貨幣性項目是貨幣性項目以外的項目，如：存貨、長期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)（股票、基金）、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。

（1）對于以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，已在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。

（2）對于以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的存貨，如果其可變現(xiàn)凈值以外幣確定，則在確定存貨的期未價值時，應(yīng)先將可變現(xiàn)凈值折算為記賬本位幣，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進(jìn)行比較。

例 P上市公司以人民幣為記賬本位幣。20×7年11月2日，從英國W公司采購國內(nèi)市場尚無的A商品10 000件，每件價格為1 000英鎊，當(dāng)日即期匯率為1英鎊=15元人民幣。20×7年12月31日，尚有1 000件A商品未銷售出去，國內(nèi)市場仍無A商品供應(yīng)，A商品在國際市場的價格降至900英鎊。12月31日的即期匯率是1英鎊=15.5元人民幣。假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費。

本例中，由于存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，因此，在以外幣購入存貨并且該存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日獲得可變現(xiàn)凈值以外幣反映時，計提存貨跌價準(zhǔn)備時應(yīng)當(dāng)考慮匯率變動的影響。因此，該公司應(yīng)作為會計分錄如下：

基礎(chǔ)會計筆記范文第3篇

關(guān)鍵詞：合并商譽(yù)　負(fù)商譽(yù)　減值測試　商譽(yù)攤銷

1.合并商譽(yù)的概念

合并商譽(yù)，是指在企業(yè)控股合并時，控股公司購買被控股公司的價格與被控股公司凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，通常也被稱為購買商譽(yù)。若合并商譽(yù)的值為正，則稱為正商譽(yù)，反之則稱為負(fù)商譽(yù)。在企業(yè)合并中，合并報表中要反映合并商譽(yù)，而對于如何處理合并商譽(yù)，各國會計界在理論上有不同的理解，在實務(wù)上也存在著很大的區(qū)別。不同的商譽(yù)處理方式將會對資產(chǎn)負(fù)債表以及利潤表中的相關(guān)因素產(chǎn)生不同的影響，這種影響對于并購中的議價問題以及最終并購成功與否起著重大的影響。

2.中美日以及《國際會計準(zhǔn)則》對于合并商譽(yù)處理的簡介

2.1我國對于合并商譽(yù)的處理

我國財政部2006年2月正式的新會計準(zhǔn)則體系規(guī)定：將合并商譽(yù)從合并價差中分離出來在合并報表中列示，并以對合并商譽(yù)進(jìn)行減值測試來代替合并商譽(yù)的攤銷。當(dāng)商譽(yù)發(fā)生減值，通過減值測試測試出時，將進(jìn)行相應(yīng)的抵減，當(dāng)商譽(yù)出現(xiàn)增值時，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則不對增值部分提增，但這項信息可以作為表外信息提供給經(jīng)營者作決策參考之用。在對待負(fù)商譽(yù)的問題上，財政部則統(tǒng)一要求取消攤銷。

2.2美國對于合并商譽(yù)的處理

2001年FASB的財務(wù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，將商譽(yù)的系統(tǒng)攤銷改為減值測試，商譽(yù)的減損確認(rèn)為損失，未減損則不予攤銷，合并之后若出現(xiàn)商譽(yù)減值的現(xiàn)象，應(yīng)進(jìn)行減值測試。此外，美國不確認(rèn)負(fù)商譽(yù)，如果產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)，則先沖減收購中獲得的不可觀測市場的無形資產(chǎn)的價值，沖減后仍有差額，則按一定比例調(diào)減所有可折舊的非財務(wù)性資產(chǎn)及所購買的其他無形資產(chǎn)的值，若仍有剩余，則全部確定為收購當(dāng)期的非常利得。

2.3日本對于合并商譽(yù)的處理

日本對于商譽(yù)的處理是，首先，商譽(yù)的計算是以購買價格與被購買公司的賬面價值而不是公允價值的差額來計算的。其次，日本商法規(guī)定，對于購買價格與購買公司的賬面價值的差額是由于企業(yè)的長期超額能力產(chǎn)生的，所以商譽(yù)應(yīng)計入“無形資產(chǎn)差額”中，否則分?jǐn)側(cè)敫飨嚓P(guān)資產(chǎn)。另外，關(guān)于商譽(yù)的攤銷，日本的處理是商譽(yù)可在5年內(nèi)攤銷，也可一次性從當(dāng)年收益中沖銷，但不可沖銷準(zhǔn)備金，并且商譽(yù)可在稅前扣除。

2.4《國際會計準(zhǔn)則》對于合并商譽(yù)的處理

國際會計準(zhǔn)則委員會在2003年末對商譽(yù)的會計處理做出調(diào)整，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號《企業(yè)合并》(IFRS No.3)指出企業(yè)必須且只能采用購買法合并，并對合并商譽(yù)采用減值測試法。即通過比較商譽(yù)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與賬面價值，若發(fā)生減值并且其減值額小于商譽(yù)賬面價值，則直接計入商譽(yù)的減值額；若發(fā)生的減值額大于商譽(yù)賬面價值，直接沖銷商譽(yù)，剩余部分再分?jǐn)偟狡渌Y產(chǎn)。

3.各國對于合并商譽(yù)處理的報表列示

為了能夠更進(jìn)一步的理解合并商譽(yù)的不同會計處理對于合并報表的影響，現(xiàn)以信華公司收購協(xié)和公司的模型為例，對各國商譽(yù)的不同處理做以下比較：

2009年12月31日，信華公司與協(xié)和公司的資產(chǎn)負(fù)債表信息以及公允價值信息如下表所示。2010年1月5日，信華公司發(fā)行1000000股換取了協(xié)和公司的全部股份，當(dāng)時，信華公司的每股市價為14元。

現(xiàn)分別假設(shè)信華公司為中國公司、美國公司、日本公司和使用《國際會計準(zhǔn)則》的公司，在2009年年末的時候，合并后的公司盈利50萬元。現(xiàn)分別以這三種國家對于商譽(yù)的會計報表處理來探討當(dāng)信華公司分別為上述三個國家時合并后新的信華公司的資產(chǎn)負(fù)債表以及稅前利潤的影響情況。

通過上述表格的數(shù)據(jù)，我們分析發(fā)現(xiàn)：

第一，從總資產(chǎn)的角度來看，協(xié)和公司凈資產(chǎn)的賬面價值與公允價值不相等，導(dǎo)致在最終的合并報表中，信華公司（日本）的合并總資產(chǎn)的賬面價值高于其它國家的價值，這無疑使信華公司（日本）合并后的資產(chǎn)負(fù)債表更加具有吸引力。

第二，從稅負(fù)的角度來看，日本允許商譽(yù)可一次性沖銷本年收益，然而其他國家卻不允許，僅從商譽(yù)的角度來看，日本獨特的處理方式將使得其在合并的第一年少繳稅共計110000*55%=60500（元），這在某種程度上使企業(yè)減輕了稅負(fù)。

第三，從利潤的角度來看，由于中國、美國以及《國際會計準(zhǔn)則》對商譽(yù)的處理辦法均為進(jìn)行減值測試，所以商譽(yù)的產(chǎn)生對利潤并無太大的影響。但是對于日本來說，由于商譽(yù)可一次性沖銷本年收益，所以，日本的合并當(dāng)年的利潤將比使用其它會計準(zhǔn)則的信華公司少110000元。

綜合上述三點我們發(fā)現(xiàn)，日本的商譽(yù)處理方式從總資產(chǎn)的角度來說是最有利的，但其一次性沖銷商譽(yù)的方式對當(dāng)年的利潤就不那么有利了。但如果公司看重的不是利潤而是合理的避稅的話，那么總體來說，日本的處理方式是最有利的。

4.對我國商譽(yù)會計研究和規(guī)范的啟示

4.1加強(qiáng)商譽(yù)的理論研究，推進(jìn)商譽(yù)會計實務(wù)的發(fā)展。

隨著我國經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變，跨國并購和股份制改造成為了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的潮流，導(dǎo)致出現(xiàn)巨額的外購商譽(yù)，但是我國并沒有完善的商譽(yù)準(zhǔn)則，這在很大程度上歸因于我國對商譽(yù)的理論研究水平不高，不能形成合理的規(guī)范和方法來指導(dǎo)實務(wù)。因此我國要加強(qiáng)商譽(yù)的理論研究。

4.2我國在制定有關(guān)商譽(yù)的會計準(zhǔn)則時要考慮順應(yīng)會計準(zhǔn)則國際趨同的趨勢。

我國實行的是社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計體系具有自己獨有的特征。不過在世界經(jīng)濟(jì)一體化和資本市場全球化的今天，會計準(zhǔn)則趨同是必然趨勢。為了順應(yīng)這種趨勢，我國在制定有關(guān)商譽(yù)的會計準(zhǔn)則時，應(yīng)盡可能減少與現(xiàn)行的國際會計準(zhǔn)則(IAS)和將來出臺的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)的差異，而不應(yīng)刻意強(qiáng)調(diào)我國的“特色”。同時，我國還應(yīng)積極參與制定IFRS，努力維護(hù)我國企業(yè)的利益。

參考文獻(xiàn)：

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[2]周燕娜.國際商譽(yù)會計比較研究[J].江蘇.管理觀察，2010（8）

[3]陳信元.高級財務(wù)會計[M].上海.上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2009

[4]陳輝.商譽(yù)會計處理的國際演變及其啟示[J].武漢.財會月刊，2009（5）

作者簡介：

基礎(chǔ)會計筆記范文第4篇

一、交易的性質(zhì)和對象

APB意見書第29號，將交換定義為，“交換（或交換交易）是指一個主體與另一個主體之間的互惠轉(zhuǎn)讓，通過轉(zhuǎn)讓，主體以讓渡其他資產(chǎn)或勞務(wù)或者承擔(dān)其他義務(wù)而取得資產(chǎn)或勞務(wù)，或者償還一項負(fù)債?！痹摱x明確了交換的性質(zhì)為互惠轉(zhuǎn)讓，交換的對象可以是資產(chǎn)、勞務(wù)或負(fù)債。而FAS153只對APB意見書第29號中的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理進(jìn)行了規(guī)范，不涉及非互惠轉(zhuǎn)讓、有關(guān)非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)交換的會計處理。同時委員會注意到有些交易表面上看似為非貨幣易，實則不然，如果轉(zhuǎn)讓方對所換出資產(chǎn)在實質(zhì)上還持續(xù)涉入，則不應(yīng)當(dāng)將這些交易確認(rèn)為非貨幣易。遵循實質(zhì)重于形式的會計原則，委員會對“交換（或交換交易）”的界定進(jìn)行了修正，對非貨幣性資產(chǎn)交換加以更為嚴(yán)格的限制性條件，即“非貨幣性資產(chǎn)的互惠轉(zhuǎn)讓只有在轉(zhuǎn)讓方對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不再進(jìn)行實質(zhì)性的持續(xù)涉入，即資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險或報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移時，才應(yīng)作為交換”。只有在交易雙方對換出資產(chǎn)“不再進(jìn)行實質(zhì)性持續(xù)涉入”，才能將非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移作為一項交換。

二、交易的計量原則

非貨幣易會計處理的一個主要方面就是，換入資產(chǎn)的計價問題，即如何計量所收到的資產(chǎn)的成本。在貨幣易中，貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債提供了計量收到資產(chǎn)或勞務(wù)成本的基礎(chǔ)，但是對于非貨幣易中換入資產(chǎn)如何計價的問題，卻存在著不同的會計處理方法。APB意見書第29號規(guī)定了非貨幣易的基本計量原則：非貨幣易應(yīng)以交換資產(chǎn)的公允價值為計量基礎(chǔ)。如果所收到資產(chǎn)的公允價值比所放棄資產(chǎn)的公允價值更加明顯，則應(yīng)以所收到的資產(chǎn)的公允價值計量成本，但對相似資產(chǎn)之間的交換，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面金額作為換入資產(chǎn)的入賬價值。FAS153規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換仍應(yīng)按該原則進(jìn)行會計處理，但對上述原則的例外情況進(jìn)行了如下修訂：只有在符合以下任一條件時，非貨幣換應(yīng)建立在所放棄的資產(chǎn)的賬面金額的基礎(chǔ)上（如果合適的話，則應(yīng)減去已發(fā)生的減值），而不應(yīng)建立在交換資產(chǎn)的公允價值的基礎(chǔ)上：

1.公允價值無法合理確定。所收到資產(chǎn)或放棄資產(chǎn)的公允價值在合理范圍內(nèi)無法合理確定；

2.便于向顧客銷售的交換交易。該交易是以在主體正常經(jīng)營過程中持有的、用于出售的產(chǎn)品或不動產(chǎn)與在主體相同經(jīng)營范圍內(nèi)出售的產(chǎn)品或不動產(chǎn)相交換，以便向交換各方以外的顧客銷售；

3.不具有商業(yè)實質(zhì)的交換交易。該交易缺少商業(yè)實質(zhì)。

FAS153的有關(guān)規(guī)定是與改進(jìn)后的《國際會計準(zhǔn)則第16號——不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》（國際會計準(zhǔn)則理事會正式的13項《改進(jìn)國際會計準(zhǔn)則項目》之——）的規(guī)定相協(xié)調(diào)的，改進(jìn)后的《國際會計準(zhǔn)則第16號——不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》規(guī)定所有的資產(chǎn)交換交易均以公允價值計量，除非該項交易不具有商業(yè)實質(zhì)，或者所收到資產(chǎn)和所放棄資產(chǎn)的公允價值均不能可靠地計量?？梢姡还苁荈AS153還是改進(jìn)后的《國際會計準(zhǔn)則第16號——不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》，都規(guī)定非貨幣易應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)，該原則的例外情形都是建立在對交易是否具有商業(yè)實質(zhì)的基礎(chǔ)上進(jìn)行判斷。主體確定一項資產(chǎn)交換交易是否具有“商業(yè)實質(zhì)”主要考慮由于該項交易的發(fā)生預(yù)期使主體未來現(xiàn)金流量變動的程度。改進(jìn)后的準(zhǔn)則進(jìn)一步指出，如果一項資產(chǎn)交換交易符合以下標(biāo)準(zhǔn)，則可認(rèn)為具有“商業(yè)實質(zhì)”：

(1)收到資產(chǎn)的現(xiàn)金流量的指標(biāo)（風(fēng)險、時間和金額）與換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量指標(biāo)不同；

(2)由于交換交易的發(fā)生，主體經(jīng)營中受該項交易影響的主體特定價值部分發(fā)生了改變；

(3)1與2之間的差額主要與被交換資產(chǎn)的公允價值相關(guān)。

FASB153對商業(yè)實質(zhì)進(jìn)行了改進(jìn)，因為一些反饋意見認(rèn)為改進(jìn)后的國際會計準(zhǔn)則中有關(guān)評價商業(yè)實質(zhì)的指導(dǎo)意見缺乏可操作性。改進(jìn)后的國際會計準(zhǔn)則要求主體決定所收到資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量指標(biāo)是否不同于換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量指標(biāo)，然后將此差異與被交換資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行比較。反饋意見指出將未來現(xiàn)金流量指標(biāo)的變化與被交換資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行比較是不可行的，因為這種變化可能無法量化，即無法通過數(shù)量的形式來表達(dá)。委員會同意上述反饋意見，對改進(jìn)后的國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行了修正，不再要求與被交換資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行比較。FAS153對“商業(yè)實質(zhì)”作了如下規(guī)定：如果由該項非貨幣易能夠預(yù)期主體的未來現(xiàn)金流量發(fā)生重大變化，則此交易具有商業(yè)實質(zhì)。如果滿足下列條件之一，則預(yù)期主體的未來現(xiàn)金流量會發(fā)生重大變化：

(1)收到資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的指標(biāo)（風(fēng)險、時點和金額）與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的指標(biāo)有顯著差別；

(2)收到資產(chǎn)的主體特定價值不同于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的主體特定價值，且該差異于交換資產(chǎn)的公允價值顯著相關(guān)。

在判定交易是否具有“商業(yè)實質(zhì)”時，需對“主體特定價值”進(jìn)行確定。主體特定價值（在概念公告第7號中稱之為主體特定價值計量方法）是與公允價值計量方法不同的一種計量方法。改進(jìn)后的《國際會計準(zhǔn)則第16號——不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》將其定義為“主體預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的、或預(yù)期在清算負(fù)債時發(fā)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”?！爸黧w特定價值”的目的主要是為判斷和選擇資產(chǎn)交換交易的計量基礎(chǔ)提供衡量標(biāo)準(zhǔn)。正如概念公告第7號第2 4(b)段也對其進(jìn)行了描述，“主體特定價值試圖獲得特定主體的資產(chǎn)或負(fù)債的價值，例如主體在計算資產(chǎn)的主體特定價值時，會采用有關(guān)運(yùn)用資產(chǎn)的預(yù)期，而不是采用市場參與者的預(yù)期?！薄爸黧w特定價值”的目的主要是為判斷和選擇資產(chǎn)交換交易的計量基礎(chǔ)提供衡量標(biāo)準(zhǔn)。如果確定交易具有商業(yè)實質(zhì)，則交易應(yīng)以公允價值計量，而不應(yīng)以主體特定價值計量。

三、是否確認(rèn)交易損益

非貨幣易會計處理的另一個主要方面，就是交易損益的確認(rèn)問題，即是否應(yīng)確認(rèn)交易損益。美中不足的是，F(xiàn)AS153既未對APB意見書第29號有關(guān)交易損益的處理做出修訂，又未另行做出規(guī)定。按照FAS153和APB意見書第29號的規(guī)定，區(qū)分涉及補(bǔ)價與不涉及補(bǔ)價，非貨幣易損益分別處理如下：

（一）不涉及補(bǔ)價情況的非貨幣易

(1)如果非貨幣易以交換資產(chǎn)的公允價值為計量基礎(chǔ)（注：APB意見書第29號規(guī)定，如果收到資產(chǎn)的公允價值比放棄資產(chǎn)的公允價值更為明顯，則應(yīng)以收到資產(chǎn)的公允價值計量收到資產(chǎn)的成本，即，非貨幣易應(yīng)以放棄資產(chǎn)的公允價值與收到資產(chǎn)的公允價值二者較為明顯的為計量基礎(chǔ)。）（公允價值計量原則），收到資產(chǎn)的成本是為獲得該項資產(chǎn)而放棄資產(chǎn)的成本，放棄資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為交易損益。

(2)如果非貨幣易以放棄資產(chǎn)的賬面金額為計量基礎(chǔ)（公允價值計量原則的例外），不確認(rèn)交易損益。

（二）涉及補(bǔ)價情況的非貨幣易，又區(qū)分支付補(bǔ)價和收到補(bǔ)價，分別進(jìn)行會計處理

(1)如果非貨幣易以交換資產(chǎn)的公允價值為計量基礎(chǔ)（公允價值計量原則），APB意見書第29號并未對此做出規(guī)定。

(2)如果非貨幣易以放棄資產(chǎn)的賬面金額為計量基礎(chǔ)（公允價值計量原則的例外），APB意見書第29號對此做出了明確規(guī)定。如果非貨幣易涉及補(bǔ)價，委員會認(rèn)為收到貨幣性資產(chǎn)意味著實現(xiàn)了交易利得（收到的貨幣性資產(chǎn)的金額超過所放棄的資產(chǎn)的賬面價值的一定份額的部分）。該份額是放棄資產(chǎn)已實現(xiàn)的成本，其應(yīng)按補(bǔ)價占收到的對價總額（補(bǔ)價加上收到的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值）的比例予以確定。如果放棄資產(chǎn)的公允價值更為明顯，則應(yīng)按補(bǔ)價占放棄資產(chǎn)的公允價值的比例予以確定。應(yīng)確認(rèn)利得計算如下：

應(yīng)確認(rèn)的利得＝補(bǔ)價—［補(bǔ)價／（補(bǔ)價＋收到資產(chǎn)的公允價值）］×放棄資產(chǎn)賬面價值，或者

應(yīng)確認(rèn)的利得＝補(bǔ)價－［補(bǔ)價／放棄資產(chǎn)的公允價值］×放棄資產(chǎn)賬面價值

收到補(bǔ)價時：收到資產(chǎn)的入賬價值等于放棄資產(chǎn)的賬面價值加上確認(rèn)的利得，再減去收到的補(bǔ)價。委員會認(rèn)為支付補(bǔ)價方不應(yīng)確認(rèn)交易利得，收到資產(chǎn)的入賬價值等于支付的補(bǔ)價加上放棄資產(chǎn)的賬面金額。但是對于涉及補(bǔ)價的非貨幣易，如果有證據(jù)表明放棄資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了損失，則應(yīng)確認(rèn)交易損失。

四、對我國非貨幣易準(zhǔn)則的啟示

我國現(xiàn)行非貨幣易準(zhǔn)則是對原非貨幣易準(zhǔn)則進(jìn)行的修訂，做了諸多方面的改進(jìn)，對于規(guī)范我國的非貨幣易起到了積極的作用。借鑒FAS153，為完善我國會計準(zhǔn)則，加快會計國際協(xié)調(diào)，筆者認(rèn)為，F(xiàn)AS153對我國非貨幣易會計有以下幾點啟示：

1.交易的性質(zhì)和對象。我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—非貨幣易》將非貨幣易定義為“交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（補(bǔ)價）”。由此可見，我國非貨幣易僅指非貨幣性資產(chǎn)交換，即非貨幣性資產(chǎn)的互惠轉(zhuǎn)讓。實際上，一方面，非貨幣易按照交易行為的性質(zhì)，分為非互惠轉(zhuǎn)讓和互惠轉(zhuǎn)讓。我國非貨幣易準(zhǔn)則涉及的只是互惠轉(zhuǎn)讓，而將非互惠轉(zhuǎn)讓排除在準(zhǔn)則之外；另一方面，非貨幣易的對象除了非貨幣性資產(chǎn)外，還包括非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)。所以我國準(zhǔn)則對非貨幣易的定義是不嚴(yán)格的，不完整的。鑒于上述兩方面的考慮，筆者對我國非貨幣易準(zhǔn)則提出了兩種可替代選擇的改進(jìn)意見：一種意見為，將我國非貨幣性準(zhǔn)則對非貨幣易的定義進(jìn)行修正，其一，應(yīng)明確非貨幣易有互惠轉(zhuǎn)讓和非互惠轉(zhuǎn)讓兩種情形，同時在準(zhǔn)則中規(guī)范非互惠轉(zhuǎn)讓的會計處理；其二，應(yīng)明確交易的對象為非貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性負(fù)債及勞務(wù)，但基于目前非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)交換在我國并不多見的情況，可暫不對涉及非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)的非貨幣易進(jìn)行規(guī)范，但是應(yīng)對其予以考慮，待時機(jī)成熟時做出規(guī)范，以避免“救火式”的準(zhǔn)則制定方法。另一種可選擇的意見為，借鑒FASB第153號《非貨幣性資產(chǎn)交換》，將《非貨幣易準(zhǔn)則》修訂為《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》，這樣自然地就將非互惠轉(zhuǎn)讓和涉及非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)的非貨幣易排除在準(zhǔn)則之外，但應(yīng)將其在其它準(zhǔn)則中予以規(guī)范。伺時，借鑒FAS153，也應(yīng)當(dāng)對非貨幣性資產(chǎn)交換加以“不再后續(xù)涉入”（即，“非貨幣性資產(chǎn)的互惠轉(zhuǎn)讓只有在轉(zhuǎn)讓方對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不再后續(xù)涉入，即資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險或報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移時，才應(yīng)作為交換”）的限制條件，而將不符合條件的非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移排除。

2.交易的計價原則。我國非貨幣易準(zhǔn)則統(tǒng)一了非貨幣易中資產(chǎn)的計價原則，規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣易時，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。在非貨幣易中如果發(fā)生補(bǔ)價，應(yīng)區(qū)別不同情況處理：(1)支付補(bǔ)價的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。(2)收到補(bǔ)價的，應(yīng)按如下公式確定換入資產(chǎn)的入賬價值：

換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)賬面價值—［補(bǔ)價／換出資產(chǎn)公允價值］×換出資產(chǎn)賬面價值—［補(bǔ)價／換出資產(chǎn)公允價值］×應(yīng)交的稅金及教育費附加＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費

可見，我國非貨幣易是以換出資產(chǎn)的賬面價值為計量原則的。FAS153是以交換資產(chǎn)的公允價值為計量原則的，公允價值計量原則的例外適用于不具有商業(yè)實質(zhì)的交換。我國非貨幣易的計價原則統(tǒng)一并簡化了會計核算，減少了公允價值的運(yùn)用從而避免企業(yè)利潤操縱。然而，在一項非貨幣易中，如果換出的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值能夠合理確定，（注：在《企業(yè)會計準(zhǔn)則—非貨幣易》講解中，提供了非貨幣性資產(chǎn)公允價值的確定原則：如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價即為其公允價值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值評估確定。）并且其公允價值小于其賬面價值，則表明換出資產(chǎn)已發(fā)生損失。在這種情況下，如果仍以換出資產(chǎn)的賬面價值為計量原則，則將會使得換入資產(chǎn)的入賬價值大于按照換出資產(chǎn)的公允價值為計量原則的價值，就會使得資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)價值虛增，缺乏真實性和可靠性。這樣一種統(tǒng)一的簡化的計價原則難免會有其欠缺之處，需要進(jìn)一步改進(jìn)完善。由于我國市場還不健全，公允價值難以取得，故應(yīng)謹(jǐn)慎運(yùn)用。借鑒并結(jié)合我國具體國情，筆者建議可對我國非貨幣易準(zhǔn)則的交易計價原則作如下改進(jìn)，將一項非貨幣易區(qū)分為具有商業(yè)實質(zhì)的交易和不具有商業(yè)實質(zhì)的交易，分別進(jìn)行處理：(1)如果判斷一項非貨幣易具有商業(yè)實質(zhì)，則應(yīng)以交換資產(chǎn)的公允價值為計量原則。商業(yè)實質(zhì)的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)可惜鑒FAS153有關(guān)規(guī)定。(2)如果判斷一項非貨幣易不具有商業(yè)實質(zhì)，則仍應(yīng)按照我國現(xiàn)行非貨幣易準(zhǔn)則規(guī)定的核算原則進(jìn)行處理。即以換出資產(chǎn)的賬面價值為計量原則。

3.是否確認(rèn)交易損益。我國非貨幣易準(zhǔn)則取消了原準(zhǔn)則中的“非貨幣易收益”一級科目，而是將其歸為“營業(yè)外收入”科目核算。我國非貨幣易損益的確認(rèn)只有在涉及補(bǔ)價，且收到補(bǔ)價的情況下，予以確認(rèn)。按照規(guī)定，收到補(bǔ)價的，應(yīng)按如下公式確定應(yīng)確認(rèn)的損益：

應(yīng)確認(rèn)的損益＝補(bǔ)價－［補(bǔ)價／換出資產(chǎn)公允價值］×換出資產(chǎn)賬面價值－［補(bǔ)價／換出資產(chǎn)公允價值］×應(yīng)交的稅金及教育費附加。

我國對于涉及補(bǔ)價情況的非貨幣易會計處理的規(guī)范與APB意見書第29號的相關(guān)規(guī)范基本上是一致的。在將非貨幣易區(qū)分為具有商業(yè)實質(zhì)的交易和不具有商業(yè)實質(zhì)的交易的基礎(chǔ)上，可作進(jìn)一步改進(jìn)：(1)不涉及補(bǔ)價情況的非貨幣易，如果非貨幣易以換出資產(chǎn)的賬面價值為計量基礎(chǔ)（非貨幣易不具有商業(yè)實質(zhì)），則不確認(rèn)為交易損益；如果非貨幣易以交換資產(chǎn)的公允價值為計量基礎(chǔ)（非貨幣易具有商業(yè)實質(zhì)），則當(dāng)換出資產(chǎn)的賬面價值大于其公允價值時，應(yīng)將該差額確認(rèn)為交易損失。(2)涉及補(bǔ)價情況的非貨幣易，又區(qū)分支付補(bǔ)價和收到補(bǔ)價，分別進(jìn)行會計處理：如果非貨幣易以換出資產(chǎn)的賬面價值為計量基礎(chǔ)（非貨幣易不具有商業(yè)實質(zhì)），支付補(bǔ)價，不確認(rèn)交易損益，收到補(bǔ)價，仍按如下公式確認(rèn)損益。

應(yīng)確認(rèn)的損益＝補(bǔ)價—［補(bǔ)價／換出資產(chǎn)的公允價值］×放棄資產(chǎn)賬面價值

或者

應(yīng)確認(rèn)的損益＝補(bǔ)價－［補(bǔ)價／（補(bǔ)價＋換入資產(chǎn)的公允價值）］×放棄資產(chǎn)賬面價值（注：應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值和換入資產(chǎn)的公允價值二者較為明顯者，為交換的計量基礎(chǔ)。）

如果非貨幣易以交換資產(chǎn)的公允價值為計量基礎(chǔ)（非貨幣易具有商業(yè)實質(zhì)），則當(dāng)換出資產(chǎn)的賬面價值大于其公允價值時，應(yīng)將該差額確認(rèn)為交易損失。

[參考文獻(xiàn)]

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[2]　財政部會計司.2001.企業(yè)會計制度講解.第1版.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，503～528

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[4]　APB29:Acounting for Nonmonetary Transactions.FASB

[5]　IAS16:Property,plant and Equipment.IASB

基礎(chǔ)會計筆記范文第5篇

一、具有商業(yè)實質(zhì), 且換入( 換出) 資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量

若換入資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠計量, 應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本, 但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外, 公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。跟據(jù)此規(guī)定, 一般情況下可按以下模式進(jìn)行會計處理。如果不存在補(bǔ)價, 應(yīng)借記換入資產(chǎn)( 換出資產(chǎn)公允價值+ 支付的相關(guān)稅費) , 貸記換出非存貨資產(chǎn)( 換出資產(chǎn)賬面價值) 、“銀行存款( 支付的相關(guān)稅費) ”、“營業(yè)外收入、投資收益( 倒擠數(shù)) ”。若為損失則借記“營業(yè)外支出、投資收益”。如果存在補(bǔ)價, 則收到補(bǔ)價方借記換入資產(chǎn)( 換出資產(chǎn)公允價值+ 相關(guān)稅費) 、“ 銀行存款等( 收到的補(bǔ)價) ”, 貸記換出非存貨資產(chǎn)( 換出資產(chǎn)賬面價值) 、“ 銀行存款( 支付的相關(guān)稅費) ”、“營業(yè)外收入( 倒擠數(shù)) ”, 若為損失則借記“營業(yè)外支出、投資收益”。支付補(bǔ)價方借記換入資產(chǎn)( 換出資產(chǎn)公允價值+ 相關(guān)稅費) , 貸記換出非存貨資產(chǎn)( 換出資產(chǎn)賬面價值) 、“銀行存款( 支付的補(bǔ)價+ 支付的相關(guān)稅費) ”、“營業(yè)外收入、投資收益等( 倒擠數(shù)) ”, 若為損失則借記“營業(yè)外支出、投資收益”。若只有換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量, 應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。換入資產(chǎn)的成本與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額計入當(dāng)期損益。會計處理模式同上。若只有換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量, 應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。換入資產(chǎn)的成本與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額計入當(dāng)期損益。會計處理方法同上, 但換入資產(chǎn)入賬價值以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計算。在此說明以下幾點: 第一, 換入資產(chǎn)是多項時, 如果換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量, 則應(yīng)當(dāng)按各項換入資產(chǎn)公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例, 對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配, 確定各項換入資產(chǎn)的成本。即以換入資產(chǎn)入賬價值總額為分配對象, 以換入資產(chǎn)的公允價值總額為分配標(biāo)準(zhǔn), 分配計算各項換入資產(chǎn)的入賬價值。如果換入資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠計量, 則應(yīng)當(dāng)按各項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例,對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配, 確定各項換入資產(chǎn)的成本。第二, 換入資產(chǎn)為存貨的, 允許抵扣的進(jìn)項稅應(yīng)單獨借記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅( 進(jìn)項稅額) ”科目。第三, 換出資產(chǎn)為存貨的, 應(yīng)當(dāng)作為銷售處理, 按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則――收入》以其公允價值確認(rèn)收入, 同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。第四, 換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的, 換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額, 計入“營業(yè)外收入或營業(yè)外支出”。第五, 換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的, 換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額, 計入“投資收益”?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)原在資本公積中確認(rèn)的前期公允價值變動, 也應(yīng)當(dāng)一并轉(zhuǎn)入投資收益。

二、不具有商業(yè)實質(zhì), 或者換入( 換出) 資產(chǎn)公允價值不能可靠計量

無補(bǔ)價時, 應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本, 不確認(rèn)損益。應(yīng)借記換入資產(chǎn)( 換出資產(chǎn)賬面價值+ 支付的相關(guān)稅費) , 貸記換出資產(chǎn)( 換出資產(chǎn)賬面價) 、“ 銀行存款( 應(yīng)支付的相關(guān)稅費) ”。此時, 換入資產(chǎn)的入賬價值是以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費計算的, 不確認(rèn)損益。有補(bǔ)價時, 則收到補(bǔ)價方借記換入資產(chǎn)( 倒擠數(shù)) 、“銀行存款等( 收到的補(bǔ)價) ”, 貸記換出資產(chǎn)( 換出資產(chǎn)賬面價) 、“銀行存款( 應(yīng)支付的相關(guān)稅費) ”。支付補(bǔ)價方借記換入資產(chǎn)( 倒擠數(shù)) , 貸記換出資產(chǎn)( 換出資產(chǎn)賬面價) 、“銀行存款( 支付的補(bǔ)價及相關(guān)稅費) ”。此時, 換入資產(chǎn)的入賬價值以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)計算。如果換入資產(chǎn)是多項, 則應(yīng)當(dāng)按各項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例, 對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配, 確定各項換入資產(chǎn)的成本。即以倒推計算的換入資產(chǎn)入賬價值總額為分配對象, 以換入資產(chǎn)賬面價值總額為分配標(biāo)準(zhǔn), 分別計算各項換入資產(chǎn)入賬價值。由于此時的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì), 或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠計量, 因此換出資產(chǎn)即使屬于存貨, 也不確認(rèn)收入。

針對以上會計處理, 筆者提出以下幾點思考:

一是非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定中的“25%”問題。《企業(yè)會計準(zhǔn)則――非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南中明確指出,“非貨幣性資產(chǎn)交換是交易雙方通過存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換, 有時也涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補(bǔ)價。認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換, 通常以補(bǔ)價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考?！庇纱丝芍? 若甲乙兩種非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換, 必須存在一個等價交換的基礎(chǔ), 這個基礎(chǔ)就是其各自的公允價值。二者相等時不存在補(bǔ)價即可實現(xiàn)等價交換,若不相等, 就存在低價資產(chǎn)持有者向高價資產(chǎn)持有者補(bǔ)付差價問題, 該差價占較高公允價值( 即等價交換額) 的比例低于25%的, 可視為非貨幣性資產(chǎn)交換, 高于25%( 含25%) 的, 則視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn), 按其他相關(guān)準(zhǔn)則處理。但公允價值的彈性可能使此比例計算存在非唯一性, 進(jìn)而影響非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定。

二是公允價值的界定問題。非貨幣性資產(chǎn)交換離不開公允價值, 它是指理智的交易雙方在一個開放的、不受干擾的市場中, 在平等、相互之間沒有關(guān)聯(lián)的情況下,自愿進(jìn)行交換的價值。就目前而言, 公允價值指現(xiàn)行市價或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值?，F(xiàn)行市價是可變的, 同一事物的效用對不同人是不一樣的, 甚至相同的人在不同的環(huán)境下對其效用大小認(rèn)可的差異也很大, 因此無法形成統(tǒng)一、穩(wěn)定的評價尺度; 未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值需要測算, 測算的基礎(chǔ)是準(zhǔn)確推算未來現(xiàn)金流量和選擇折現(xiàn)率, 無論是貼現(xiàn)率的選擇還是對未來現(xiàn)金流量的估計, 均離不開對未來事項和不確定性的主觀判斷, 即需要依靠會計人員的職業(yè)判斷。因此公允價值的這種確定方法, 很有可能使其難達(dá)“公允”, 讓企圖舞弊者將該準(zhǔn)則當(dāng)作操縱利潤的工具, 借以實現(xiàn)用會計“制造”利潤的目的。為解決這一問題, 新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了公允價值的適度引入, 即公允價值能夠獲得, 公允價值能夠計量, 有確鑿的證據(jù)。只有做到以上三點, 才能合理反映企業(yè)財務(wù)狀況, 真實反映企業(yè)收益, 提高財務(wù)信息的相關(guān)性。可見, 公允價值剛性不足、彈性有余的特性, 要求進(jìn)一步完善公允價值的形成機(jī)制, 防止其成為企圖舞弊者用作操縱利潤的工具。