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遞延所得稅資產(chǎn)范文第1篇

[論文摘要]在所得稅會計中，確認和計量遞延所得稅資產(chǎn)時，存在企業(yè)管理層進行利潤操縱的可能性。筆者認為，應(yīng)該借鑒國外的經(jīng)驗對此加強管理和控制。

2007年1月1日起實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負債，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。這就是所得稅會計中的債務(wù)法。

在債務(wù)法中，按照可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)時，要考慮未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額的可能性。同時，在其計量上，還要考慮預(yù)期該差異轉(zhuǎn)回時的適用稅率或稅法規(guī)定，在這個過程中，企業(yè)管理層的主觀判斷是重要依據(jù)。而這個主觀判斷直接影響到利潤表中的所得稅費用，從而影響到稅后凈利潤。在這個會計處理方法中，是否存在企業(yè)管理層的利潤操縱行為以及如何控制這種行為，是所得稅會計的重要課題。本文從以下幾個方面對此進行了研究。

一、遞延所得稅資產(chǎn)確認計量中利潤操縱的理論空間

眾所周知，在所得稅會計里，存在遞延法和債務(wù)法兩個主要方法。分析遞延所得稅資產(chǎn)確認計量中的利潤操縱問題時，還得從兩法的理論比較開始。

關(guān)于遞延法，美國會計原則理事會(AccountingPrinciplesBoard：APB)早在1967年就過第11號意見書(Opinion)《所得稅會計》(APBO11)。在該意見書中，APB強調(diào)了配比原則。依據(jù)其觀點，如果強調(diào)配比原則，那么就有必要在確認計算稅前利潤的收入和費用時，確認該項收入和費用對本期所得稅產(chǎn)生的影響并將其計入所得稅費用，將所有所得稅費用與本期稅前利潤進行配比。在此前提下，時間性差異就是指本年度應(yīng)納稅所得額與稅前利潤之間由于期間確認不一致而產(chǎn)生的差異。同時，由于要依據(jù)配比原則計算差異發(fā)生年度的損益。因此所得稅費用要依據(jù)差異發(fā)生年度的實際稅率來計算。當(dāng)稅率或稅法發(fā)生變更時，不必依據(jù)變化了的稅率或稅法規(guī)定對以前年度的所得稅費用進行調(diào)整。

在遞延法下，由于只要求計算差異發(fā)生年度與稅前利潤相配比的那部分的所得稅費用，所以與稅前利潤不配比的那部分的所得稅費用就可以作為遞延稅款計入資產(chǎn)負債表中遞延到其他會計期間里。因此，遞延稅款在概念上是否具有資產(chǎn)或負債性質(zhì)就不重要了。這是遞延法的主要問題。

因此，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(Fi—nancialAccountingStandardsBoard：FASB)在的第6號概念公告(State-mentOfFinancialAccountingCon-cepts：SFAC)《財務(wù)報表的構(gòu)成要素》(SFAC6)中，對遞延法是持批評態(tài)度的。例如，在遞延法中，貸方遞延稅款是所得稅的支付遞延到未來年度時產(chǎn)生的，如果貸方遞延稅款余額符合SFAC6的負債定義，那么其金額就可理解為預(yù)期經(jīng)濟利益的流出；如果稅率或者稅法發(fā)生變更，影響到未來所得稅的支付，在計算遞延稅款時就有必要反映這種變化，即要依據(jù)未來可預(yù)期的所得稅率來計算所得稅費用。但是，遞延法采用的卻是過去的稅率，這就產(chǎn)生了矛盾。

關(guān)于債務(wù)法的理論依據(jù)，F(xiàn)ASB在1992年公布的第109號財務(wù)會計準(zhǔn)則(Stare-mentOfFinancialAccountingStan-dards：SFAS)《所得稅會計》(SFAS109)申并未強調(diào)配比原則，而是轉(zhuǎn)而強調(diào)通過有組織且較合理的分配手續(xù)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的資產(chǎn)或負債性質(zhì)了。

FASB在SFAC6中將資產(chǎn)定義為：“特定實體獲得或控制的、由過去的交易或事項引起的、可能的未來經(jīng)濟利益”，將負債定義為：“特定實體由過去的交易或事項產(chǎn)生的、需要在將來轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或提供勞務(wù)給其他實體的現(xiàn)實義務(wù)所造成的、可能的未來經(jīng)濟利益的犧牲”。關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的性質(zhì)，F(xiàn)ASB在SFAS109中指出：遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債符合SFAC6中所定義的資產(chǎn)或負債的所有特征。

因為資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)與其在財務(wù)報表中的報告金額之間的暫時性差異，通過企業(yè)資產(chǎn)或負債已確認和報告金額的收回或償付。會增加或沖減未來年度的應(yīng)稅收益和應(yīng)付稅款，從而對未來支付所得稅產(chǎn)生影響。如果這些稅務(wù)影響具有資產(chǎn)或負債性質(zhì)，那么，有必要在產(chǎn)生暫時性差異的資產(chǎn)或負債被確認的報告期里同時確認其差異帶來的所有稅務(wù)影響?？梢钥闯?，暫時性差異不僅包含了時間性差異，而且還包含了時間性差異以外的差異(比如按公允價值計價后產(chǎn)生的差異)。由于要考慮暫時性差異對未來應(yīng)稅收益的影響，所以要按預(yù)期收回該資產(chǎn)或償付該負債期間的適用稅率或稅法規(guī)定來計量遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

也就是說，由于要考慮暫時性差異對未來應(yīng)納稅所得額的影響，并且要按暫時性差異未來轉(zhuǎn)回期間的適用稅率或按稅法規(guī)定來計量遞延所得稅資產(chǎn)或負債，給通過遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量來操縱利潤提供了理論空間。

二、所得稅會計與企業(yè)管理層進行利潤操縱的關(guān)聯(lián)關(guān)系

在所得稅會計里，遞延所得稅資產(chǎn)是對于可抵扣暫時性差異，以未來期間很可能實現(xiàn)的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限確認的一項資產(chǎn)。而要判斷遞延所得稅資產(chǎn)的實現(xiàn)可能性時，主要從正常生產(chǎn)經(jīng)營活動中未來有可能實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額預(yù)測、現(xiàn)有應(yīng)納稅暫時性差異的未來轉(zhuǎn)回預(yù)測以及納稅籌劃策略等因素進行判斷。在這里，企業(yè)管理層的主觀判斷就具有重要地位了。

關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的實現(xiàn)可能性，SFAS109采用了“有可能(高于50％)”這個判斷標(biāo)準(zhǔn)，并指出，如果有有效證據(jù)表明，在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間內(nèi)，企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的影響，使得與可抵扣暫時性差異相關(guān)的經(jīng)濟利益無法實現(xiàn)的可能性比較高時，則通過設(shè)立“估價備抵”來抵減遞延所得稅資產(chǎn)。在這里，“估價備抵”的設(shè)立就有可能起到一種蓄水池的作用，給企業(yè)管理層提供了利潤操縱的空間。

另外，在計量遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。而“預(yù)期的適用稅率”的判斷也是一個難點。從理論上講，即便稅法或稅率的變更尚未公布，只要其公布的可能性比較高時，就有必要在資產(chǎn)負債表日考慮其給遞延所得稅資產(chǎn)的計量帶來的稅務(wù)影響。在這里，稅法或稅率的變更以公布日為標(biāo)準(zhǔn)還是以可能性為標(biāo)準(zhǔn)。在會計準(zhǔn)則中沒有作出咀確規(guī)定時，同樣依賴于企業(yè)管理層的主觀判斷。

在現(xiàn)實生活中，企業(yè)管理層往往為了達到某些目的而蓄意粉飾會計報表，通過各種辦法進行利潤操縱。這些辦法大致可分為如下三類：一是在會計準(zhǔn)則允許的可選會計方法中選擇某個有利的方法。二是在估計到資產(chǎn)的購入或處置會帶來較大的利得或損失的時候，改變購入或處置時間。三是對需要企業(yè)管理層的主觀判斷才能取得的某些會計指標(biāo)進行蓄意更改。本文所涉及的關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的實現(xiàn)可能性的判斷就屬于第三類。這些行為，從理論上說很難判斷其是否違背了會計準(zhǔn)則的規(guī)定。

三、相關(guān)實證研究與主要事例

關(guān)于所得稅會計與企業(yè)管理層進行利潤操縱的關(guān)聯(lián)關(guān)系，國外有一些學(xué)者進行了相關(guān)實證研究，本文只提及其中兩個相關(guān)研究結(jié)果。Visvanathan(1998)對估價備抵的變動與本期凈利潤的變動的相互關(guān)系進行了實證研究，結(jié)果指出，企業(yè)通過調(diào)整估價備抵操縱利潤的可能性比較高。大沼(2004)選取在東京證券交易所上市的部分金融機構(gòu)為樣本，分析相關(guān)數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)在可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度未彌補虧損和稅款抵減、有價證券的評估損益、折舊、租賃、壞賬核銷等項目上產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)受到了估價備抵變動的強烈影響，從而指出，遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量與企業(yè)管理層的利潤操縱有相關(guān)關(guān)系。關(guān)于具體事例，可以ST吉化為例加以說明。吉化2000-2002年連續(xù)3年出現(xiàn)巨額虧損，2003年扭虧，2004年繼續(xù)盈利。在虧損的3個年度和2004年第三季報之前，吉化均未確認稅務(wù)虧損引起的遞廷所得稅資產(chǎn)，直到2004年第三季報，才以“按照目前公司產(chǎn)品的價格水平，管理層預(yù)計上述虧損可在未來5年內(nèi)彌補”為由確認稅務(wù)虧損引起的遞延所得稅資產(chǎn)，由于遞延所得稅資產(chǎn)的延遲確認。貸記所得稅費用約為5.33億元。因為有約1.67億元遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，導(dǎo)致吉化2004年度第三季報賬面上凈貸記所得稅費用約為3.66億元，這項收入是巨大的。其中是否存在利潤操縱，只有企業(yè)管理層知道了。

2008年1月，國務(wù)院公布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，規(guī)定從2008年起，企業(yè)所得稅法定稅率從33％降為25％。如果在資產(chǎn)負債表日之前預(yù)計到稅率有可能變更，相關(guān)企業(yè)就要重新計量遞延所得稅資產(chǎn)或負債了。對于那些遞延所得稅資產(chǎn)在數(shù)十億元以上的企業(yè)。大家不妨從以下幾個方面留意一下這些企業(yè)在2007-2008年度的所得稅會計處理方法：1已調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負債。2未調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負債。3何時調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負債。從中可以猜想一下這些企業(yè)是否存在利潤操縱的可能性。

四、他國的主要對策與措施參考

為了對遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量加強管理，日本注冊會計師協(xié)會審計委員會于1999年11月公布了第66號文件《關(guān)于判斷遞延所得稅資產(chǎn)實現(xiàn)可能性的審計辦法》。在該辦法中強調(diào)注冊會計師應(yīng)特別注意判斷遞延所得稅資產(chǎn)實現(xiàn)可能性的危險性。同時，在判斷未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額的可能性時，將企業(yè)分成以下五個類別，并對每個類別分別指出了具體的審計措施：一是每個會計期末均能實現(xiàn)足夠超過現(xiàn)有可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額的企業(yè)。二是業(yè)績比較穩(wěn)定，但會計期末不能實現(xiàn)足夠超過現(xiàn)有可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額的企業(yè)。三是業(yè)績不穩(wěn)定，且會計期末不能實現(xiàn)足夠超過現(xiàn)有可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額的企業(yè)。四是存在重大的稅務(wù)虧損的企業(yè)。五是過去曾在幾個會計期里連續(xù)出現(xiàn)重大稅務(wù)虧損的企業(yè)。由于這個審計辦法對遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量的管理產(chǎn)生了積極效果，日本注冊會計師協(xié)會于2001年1月公布《關(guān)于所得稅會計實用指南的更改通知》，將第66號文件升格為會計準(zhǔn)則的重要組成部分。

另外，如前所述，由于適用稅率的判斷上也存在混亂情況，日本注冊會計師協(xié)會會計制度委員會所公布的第10號報告《所得稅會計實用指南》和第6號報告《合并報表中所得稅會計實用指南》中，規(guī)定對稅法或稅率的變更以公布日為標(biāo)準(zhǔn)，并指出：如果稅率或稅法變更的可能性比較高，且其變更對以后年度的經(jīng)營狀況和業(yè)績產(chǎn)生重要影響時，可在會計報表的注釋里注明稅率或稅法的變更情況及其影響額。在這里可以看出，適用稅率判斷標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，不僅可以減少在稅率或稅法每次變更時，企業(yè)是否將該變化反映到會計報表上的混亂判斷，而且還因此可提高企業(yè)之間會計報表數(shù)據(jù)的可比性，更重要的是，壓縮了企業(yè)管理層進行利潤操縱的空間。

遞延所得稅資產(chǎn)范文第2篇

(一)資產(chǎn)負債觀和收入費用觀資產(chǎn)負債觀以資產(chǎn)負債表為核心，基于資產(chǎn)和負債的變動來確認收益，將期末、期初凈資產(chǎn)的變化作為收益的計量。收入費用觀以利潤表為核心，通過收入與費用的直接配比來確認收益，而后將確定的收益分?jǐn)傊料鄳?yīng)的資產(chǎn)和負債。這兩種理論應(yīng)用到所得稅會計中，產(chǎn)生資產(chǎn)負債表債務(wù)法和利潤表債務(wù)法。資產(chǎn)負債表債務(wù)法首先從資產(chǎn)(負債)的賬面價值、計稅基礎(chǔ)及其差異的計算確定人手，定義遞延所得稅資產(chǎn)(負債)概念，并規(guī)范其相應(yīng)的確認和計量，然后根據(jù)有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)(負債)的變動來確認計量本期的所得稅費用。利潤表債務(wù)法關(guān)注的是利潤表中所列示的收入和費用在列支的時間、范圍、標(biāo)準(zhǔn)等方面與稅法的差異對所得稅費用的影響，并按照會計所得計算的所得稅費用與按照應(yīng)稅所得計算的當(dāng)期所得稅之間的差額確認遞延稅款。

(二)暫時性差異、永久性差異、時間性差異的關(guān)系資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，以暫時性差異為基礎(chǔ)確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)(負債)。利潤表債務(wù)法下，包含永久性差異與時間性差異。對于永久性差異，按照稅法規(guī)定在本期進行納稅調(diào)整；對于時間性差異，則要將其對未來所得稅影響的金額確認為遞延稅款。

(1)暫時性差異與永久性差異的關(guān)系。筆者認為，暫時性差異與永久性差異的概念是并存的。永久性差異是利潤表債務(wù)法下強調(diào)收入及費用在列支標(biāo)準(zhǔn)和范圍時會計與稅收的不同，暫時性差異是資產(chǎn)負債表債務(wù)法下強調(diào)資產(chǎn)(負債)賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差別，兩種差異產(chǎn)生于不同的指導(dǎo)理念，存在于不同的核算體系。會計處理上，從利潤表角度考慮的永久性差異項目不構(gòu)成暫時性差異，僅影響當(dāng)期損益和應(yīng)稅所得，這對未來期間的所得稅不產(chǎn)生影響，無需進行會計處理，因此，只規(guī)定暫時性差異的會計核算而不涉及永久性差異也是可行的。

(2)暫時性差異與時間性差異的關(guān)系。利潤表債務(wù)法強調(diào)時間性差異，資產(chǎn)負債表債務(wù)法強調(diào)暫時性差異。時間性差異是從發(fā)生額的角度確定應(yīng)稅利潤與會計利潤的差額，暫時性差異是從余額的角度計算資產(chǎn)(負債)賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。所有的時間性差異是暫時性差異，但暫時性差異并非都是時間性差異，暫時性差異比時間性差異的范圍更為廣泛。

(三)遞延所得稅資產(chǎn)(負債)與遞延稅款借項(貸項)遞延所得稅資產(chǎn)(負債)產(chǎn)生于暫時性差異，暫時性差異是資產(chǎn)(負債)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額，其來源于資產(chǎn)負債表，因而遞延所得稅資產(chǎn)(負債)更加符合資產(chǎn)(負債)的定義。遞延稅款產(chǎn)生于時間性差異，時間性差異是應(yīng)稅利潤與會計利潤的差額，其來源于利潤表，因而所確認的遞延稅款是確認了所得稅費用與應(yīng)交所得稅之后的倒軋數(shù)，其資產(chǎn)(負債)的含義不明確，沒有形成較為固定的“遞延稅款借項”和“遞延稅款貸項”，科目反映時間性差異對未來所得稅的影響金額和轉(zhuǎn)銷數(shù)額。

二、遞延所得稅資產(chǎn)(負債)的確認

(一)遞延所得稅項目的確認更為嚴(yán)格充分遞延所得稅資產(chǎn)確認的謹(jǐn)慎之處在于除準(zhǔn)則明確規(guī)定確認遞延所得稅資產(chǎn)的情況外，對于其他的可抵扣暫時性差異都不確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。確認遞延所得稅資產(chǎn)的情況包括：第一，對于可抵扣暫時性差異，應(yīng)以未來期間很可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額去抵扣這些暫時性差異時，才能確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)；第二，對于某些可抵扣暫時性差異，要求必須符合確認條件才能予以確認，如對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列兩個條件的，才能確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：一是可抵扣暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額。遞延所得稅負債確認的謹(jǐn)慎之處在于它的充分確認，除準(zhǔn)則明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況外，對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異都應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債，因此，準(zhǔn)則只規(guī)定不確認遞延所得稅負債的特殊情況，而不對確認情況加以規(guī)定。

(二)不確認遞延所得稅資產(chǎn)(負債)的特殊情況第一類特殊情況：資產(chǎn)負債表日，預(yù)計未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額來抵扣可抵扣暫時性差異時，不確認遞延所得稅資產(chǎn)。如果該情況下仍予以確認，會導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)的虛計。商譽初始確認時，不確認遞延所得稅負債。原因在于，由于商譽的初始確認形成應(yīng)納稅暫時性差異，而商譽本身是剩余價值，若確認該項差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債，會進一步增加商譽的價值，以至于遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環(huán)。

第二類特殊情況：企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回以及未來很可能不能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額抵扣可抵扣暫時性差異時，不確認遞延所得稅資產(chǎn)。原因在于這種可抵扣暫時性差異，主要產(chǎn)生于權(quán)益法下投資企業(yè)按持股比例承擔(dān)被投資單位發(fā)生虧損而相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值后與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。這種差異的產(chǎn)生和轉(zhuǎn)回深受子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)盈虧的影響，如果該情況下仍予以確認，會導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)的虛計。企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，在投資企業(yè)能夠控制暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間以及該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回時，不確認遞延所得稅負債。原因在于，若投資企業(yè)能夠用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回，則該項應(yīng)納稅暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅所得額的影響就不能肯定，也就不是企業(yè)一項不可推卸的責(zé)任。

第三類特殊情況：企業(yè)合并以外的交易或事項發(fā)生時所產(chǎn)生的既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額的可抵扣暫時性差異不確認為遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)納稅暫時性差異不確認為遞延所得稅負債。由于交易發(fā)生時不影響會計利潤和應(yīng)納稅所得額，所以確認遞延所得稅資產(chǎn)(負債)的結(jié)果是減少(增加)有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或增加(減少)所確認負債的賬面價值，使得資產(chǎn)、負債在初始確認時違背歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。

(三)遞延所得稅資產(chǎn)(負債)確認的所得稅影響利潤表中的所得稅費用，包括當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅費用，當(dāng)期所得稅費用是按照稅法規(guī)定計算確定的所得稅對利潤表中的所得稅費用的影響，具有剛性，企業(yè)無法操縱。而遞延所得稅費用是當(dāng)期所確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債對利潤表中的所得稅費用的綜合影響結(jié)果。遞延所得稅資產(chǎn)的增加或遞延所得稅負債的轉(zhuǎn)回會減少利潤表中的所得稅費用，使企業(yè)獲得所得稅利益；反之，則使企業(yè)發(fā)生所得稅損失。企業(yè)若有意或有能力控制遞延所得稅項目的確認，就可能會進行利潤操縱，為此，準(zhǔn)則所規(guī)定的對遞延所得稅項目確認的限制性條款(上述特殊情況)，都在一定程度限制了對利潤表中所得稅費用的操縱。

然而并非所有的遞延所得稅項目的確認都會對利潤表中的所得稅費用產(chǎn)生影響，若交易或事項發(fā)生時沒有影響到會計利潤或

應(yīng)納稅所得額而僅是影響到所有者權(quán)益等項目時，則其遞延所得稅資產(chǎn)(負債)的確認，影響到的是所有者權(quán)益等項目，典型的交易或事項包括：可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動、長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動等。此外，企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異于購買日確認遞延所得稅資產(chǎn)(負債)時，僅對商譽做出調(diào)整，不影響利潤表中的所得稅費用。

三、遞延所得稅資產(chǎn)(負債)的計量

(一)遞延所得稅資產(chǎn)(負債)的計量屬性一般認為，為體現(xiàn)真正的經(jīng)濟價值，遞延所得稅項目應(yīng)以現(xiàn)行價值為計量基礎(chǔ)，而其最好的表達是現(xiàn)值。但是，我國準(zhǔn)則規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)(負債)計量時不要求折現(xiàn)，并在指南中說明了理由：對遞延所得稅資產(chǎn)(負債)進行折現(xiàn)，企業(yè)需要對相關(guān)的可抵扣暫時性差異(應(yīng)納稅暫時性差異)進行詳細的分析，確定其具體的轉(zhuǎn)回時間表，并在此基礎(chǔ)上，按照一定的利率折現(xiàn)后確定遞延所得稅資產(chǎn)(負債)的金額。實務(wù)中，要求企業(yè)進行類似的分析工作量較大、包含的主觀判斷因素較多，且許多情況下無法合理確定暫時性差異的具體轉(zhuǎn)回時間，因此，無論暫時性差異的轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)(負債)不要求折現(xiàn)。這一方面表明了準(zhǔn)則并沒有把現(xiàn)值作為遞延所得稅資產(chǎn)(負債)的唯一計量屬性，另一方面也表明，保證相關(guān)性不能以犧牲可靠性為代價，應(yīng)在可靠性前提下盡可能做到相關(guān)性。當(dāng)暫時性差異的具體轉(zhuǎn)回時間無法合理確定時，折現(xiàn)率、折現(xiàn)期就難以合理估計，使遞延所得稅項目按現(xiàn)值計量缺乏可靠基礎(chǔ)時，不要求折現(xiàn)而按照歷史成本計量，至少保證了計量結(jié)果的可靠性。

(二)適用所得稅稅率的確定理論上，計量遞延所得稅資產(chǎn)(負債)的適用稅率應(yīng)是轉(zhuǎn)回差異時的未來稅率；實際上，未來期間的稅率是多少，企業(yè)因?qū)Σ町惖木唧w轉(zhuǎn)回時間不能合理確定而無法做出有效預(yù)計。對此，可以采用以差異發(fā)生時的現(xiàn)行稅率作為遞延所得稅資產(chǎn)(負債)的初始計量基礎(chǔ)，不考慮未來期間稅率可能發(fā)生的變化。這是由于企業(yè)所得稅的稅率具有較強的穩(wěn)定性，除享受優(yōu)惠政策的情況外，所得稅稅率在不同年度之間一般不會發(fā)生變化，以現(xiàn)行稅率為基礎(chǔ)對遞延所得稅資產(chǎn)(負債)進行初始計量的影響可以忽略不計。但對于享受優(yōu)惠政策的企業(yè)并僅享受一定期間的稅率優(yōu)惠時，就應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)生差異時與轉(zhuǎn)回差異時的稅率差別，考慮差異轉(zhuǎn)回期間與稅收優(yōu)惠期限的關(guān)系，以差異預(yù)計轉(zhuǎn)回期間的適用稅率為基礎(chǔ)計量。企業(yè)按照適用的稅率確定了遞延所得稅資產(chǎn)(負債)之后，也可能面臨稅率變更的情況。此時，對遞延所得稅資產(chǎn)(負債)的計量稅率仍面臨選擇問題，是仍然采用變更前確定的適用稅率計量，還是根據(jù)變更后的新稅率對遞延所得稅資產(chǎn)(負債)的賬面價值做出調(diào)整，相應(yīng)形成了遞延法和債務(wù)法。我國現(xiàn)行所得稅會計準(zhǔn)則要求采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，當(dāng)稅率變更時，應(yīng)對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)(負債)按照新的稅率重新計量，使遞延所得稅資產(chǎn)(負債)項目能真正反映差異轉(zhuǎn)回期間對所得稅增減變動的影響。

遞延所得稅資產(chǎn)范文第3篇

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部交易；壞賬準(zhǔn)備；遞延所得稅資產(chǎn)；合并抵消

企業(yè)集團內(nèi)部因銷售商品、提供勞務(wù)等交易形成的應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款，從企業(yè)集團角度出發(fā)，它只是企業(yè)內(nèi)部資金運動，既不會增加企業(yè)集團的資產(chǎn)也不會增加負債；個別財務(wù)報表計提的壞賬準(zhǔn)備及其確認的遞延所得稅資產(chǎn)，從企業(yè)集團角度來看，也是不會發(fā)生的。因此，在編制合并財務(wù)報表是應(yīng)予以抵消。

一、企業(yè)內(nèi)部交易形成應(yīng)收、應(yīng)付款項合并抵消處理原理

企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生的銷售貨物、提供勞務(wù)等交易，企業(yè)雙方各自形成應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款，此類交易可以是集團內(nèi)母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的交易。就形成應(yīng)收賬款的企業(yè)一方來說，期末個別財務(wù)報表應(yīng)以應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計提壞賬準(zhǔn)備，通常有“余額百分比法”、“賬齡分析法”和“銷貨百分比法”等幾種方法。本文采用“余額百分比法”計提壞賬準(zhǔn)備進行相應(yīng)會計處理的探討。在合并抵消處理時又分為初次合并和連續(xù)年度合并兩種情況。

1.初次編制合并財務(wù)報表

初次合企業(yè)財務(wù)報表時，就內(nèi)部交易形成的應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款余額做抵消處理，而不是發(fā)生額。從企業(yè)集團來看，該筆交易的發(fā)生并不引企業(yè)集團應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款的變化，由于內(nèi)部交易發(fā)生在年內(nèi)，年內(nèi)發(fā)生內(nèi)部交易的企業(yè)可能支付了部分貨款。因而，在年末合并企業(yè)財務(wù)報表時，只需對應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款余額做抵消賬務(wù)處理。此外，還需對年末應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備及由此引起的遞延所得稅資產(chǎn)做抵消賬務(wù)處理。

2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表

在連續(xù)年度的合并處理中，首先，對應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款余額做抵消處理；其次，應(yīng)將上期計提壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生的資產(chǎn)減值損失以及遞延所得稅資產(chǎn)對本期期初未分配利潤的影響予以抵消；再次，就本期個別財務(wù)報表壞賬準(zhǔn)備余額增減變動的金額及相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)增減變動金額予以抵消。

二、發(fā)生壞賬準(zhǔn)備年度的合并抵消處理

本文假設(shè)內(nèi)部交易是同一集團內(nèi)子公司之間發(fā)生的交易，如果內(nèi)部交易發(fā)生在母子公司之間，母公司在編制合并財務(wù)報表的抵消處理業(yè)務(wù)是一樣的。

例1.甲、乙公司是同一集團內(nèi)的兩個子公司，2011年1月初，乙公司從甲公司賒購了價值180萬元的商品，并在當(dāng)年10月份支付80萬元貨款，年底甲公司對乙公司的應(yīng)收賬款余額為100萬元。2011年12月31日，甲公司根據(jù)應(yīng)收賬款余額比法對應(yīng)收賬款計提了5%的壞賬準(zhǔn)備。（假設(shè)甲企業(yè)會計政策為年末按照應(yīng)收賬款余額5%計提壞賬準(zhǔn)備）

三、連續(xù)年度的合并抵消處理

連續(xù)年度合并財務(wù)報表的賬務(wù)抵消處理，不僅需要考慮應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款余額的抵銷，還要考慮上年度壞賬準(zhǔn)備及相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)對本年年初未分配利潤的影響，同時本年度壞賬準(zhǔn)備及相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的變化也需要做相應(yīng)賬務(wù)抵消處理。

合并財務(wù)報表是以企業(yè)集團作為會計主體的，因此，企業(yè)集團內(nèi)部母子公司、子公司相互間發(fā)生的業(yè)務(wù)，以及由此業(yè)務(wù)引起的相關(guān)遞延所得稅賬戶在合并財務(wù)報表時都要做抵消處理。

參考文獻

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

遞延所得稅資產(chǎn)范文第4篇

根據(jù)上述分析，企業(yè)在發(fā)生可抵扣虧損的年度以及抵扣可抵扣虧損的年度，分別涉及遞延所得稅資產(chǎn)的初始確認和后續(xù)計量。在初始確認過程中，在企業(yè)發(fā)生虧損的年度，需要首先判斷企業(yè)在以后可抵扣虧損的年度能否獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣。如能獲得則要以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，不能高估遞延所得稅資產(chǎn)；否則不予以確認。在后續(xù)計量過程中，一方面可能遇到適用稅率變化時需要對遞延所得稅資產(chǎn)進行重新計量。另一方面，可能遇到在抵扣可抵扣虧損的年度無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)，需要減記遞延所得稅資產(chǎn)；同時減記后，在很可能獲得足夠的未來應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)時，需要轉(zhuǎn)回減記的遞延所得稅資產(chǎn)。在此本文通過以下舉例仔細分析。

一、適用稅率不變時稅前可彌補虧損的所得稅費用核算

【例1】某企業(yè)2004年的應(yīng)納稅所得額為一500萬元，當(dāng)年適用稅率為33％，當(dāng)期無暫時性差異。假設(shè)該企業(yè)未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。2004年12月31日，該企業(yè)應(yīng)確認遞延所得稅利益(資產(chǎn))。其會計分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減(500萬元×33％)

1650000

貸：所得稅費用――遞延所得稅費用 1650000

2005年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為120萬元，當(dāng)年適用稅率為33％，當(dāng)期無暫時性差異。所以，2005年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：　 借：所得稅費用――遞延所得稅費(120萬元×33％)

396000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減

396000

2006年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為800萬元，當(dāng)年適用稅率為33％，當(dāng)期無暫時性差異。2006年12月31日的賬務(wù)處理為：

借：所得稅費用――遞延所得稅費用(1650000―396000)

1254000

所得稅費用――當(dāng)期所得稅費用 1386000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減 1254000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅

1386000

應(yīng)交所得稅=【800-(500-120)】×33％=138．6(萬元)

假設(shè)【例1】中，該企業(yè)2006年、2007年、2008年均無應(yīng)納稅所得額和暫時性差異。2009年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為200萬元，若當(dāng)年適用稅率仍為33％，當(dāng)期無暫時性差異。2009年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：

借：所得稅費用――遞延所得稅費用(200萬元×33％)

660000

營業(yè)外支出――遞延所得稅資產(chǎn) 594000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減 1254000

當(dāng)企業(yè)稅前可彌補虧損超過稅法規(guī)定的五年期限，應(yīng)將尚未抵扣的遞延所得稅資產(chǎn)減記，計入營業(yè)外支出，確認當(dāng)期損益。在稅法規(guī)定可抵扣虧損年度結(jié)束以前的年度，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日也應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)進行復(fù)核，若發(fā)現(xiàn)未來期間難以獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益時，企業(yè)也應(yīng)減記由于可抵扣虧損確認的遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

二、適用稅率變動時稅前可彌補虧損的所得稅費用核算

【例2】某企業(yè)2006年的應(yīng)納稅所得額為-1000萬元，當(dāng)年適用稅率為33％，當(dāng)期無暫時性差異。假設(shè)該企業(yè)未來期間可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。2006年12月31日，該企業(yè)應(yīng)確認遞延所得稅利益(資產(chǎn))，其會計分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減(1000萬元×33％)

3300000

貸：所得稅費用――遞延所得稅費用 3300000

2007年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為200萬元，當(dāng)年適用稅率為33％，當(dāng)期無暫時性差異。2007年12月31日賬務(wù)處理為：

借：所得稅費用――遞延所得稅費用(200萬元×33％)

660000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減　660000

2008年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為100萬元，當(dāng)年適用稅率為25％，當(dāng)期無暫時性差異。2008年12月31日的賬務(wù)處理為：

(1)遞延所得稅資產(chǎn)因適用稅率變化重新計量

借：所得稅費用――遞延所得稅費用 640000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減 640000

遞延所得稅資產(chǎn)減少(1000-200)×(33％-25％)=64(萬元)

此處適用稅率下降，應(yīng)在稅率下降后減少遞延所得稅資產(chǎn)并計入當(dāng)期的所得稅費用。若適用稅率上升，則需補記遞延所得稅資產(chǎn)并沖抵當(dāng)期的所得稅費用。

(2)企業(yè)用當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額抵扣遞延所得稅資產(chǎn)

借：所得稅費用――遞延所得稅費用(100萬元×25％)

250000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減 250000

2009年該企業(yè)無應(yīng)納稅所得額和暫時性差異，并預(yù)計未來三年期間內(nèi)無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)(有相關(guān)證明)。當(dāng)年適用稅率為25％。2009年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：

借：營業(yè)外支出――遞延所得稅資產(chǎn) 1750000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減 1750000

2010年經(jīng)過多方努力，該企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額為80萬元，并預(yù)計未來期間將會繼續(xù)盈利，當(dāng)年適用稅率為25％，當(dāng)期無暫時性差異。2010年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減 1750000

貸：營業(yè)外支出――遞延所得稅資產(chǎn) 1750000

借：所得稅費用――遞延所得稅費用(80萬元×25％)

200000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減 200000

2011年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為1000萬元，當(dāng)年適用稅率為25％，當(dāng)期無暫時性差異。2011年12月31日的賬務(wù)處理：

借：所得稅費用――遞延所得稅費用 1550000

所得稅費用――當(dāng)期所得稅費用 950000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減 1550000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅 950000

遞延所得稅資產(chǎn)(補虧抵減)=175-20=-155(萬元)

應(yīng)交所得稅=(1000+200+100+80-1000)×25％=95(萬元)

假設(shè)【例2】中，2011年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為500萬元，當(dāng)年適用稅率為25％，當(dāng)期無暫時性差異。2011年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為：

借：所得稅費用――遞延所得稅費用 1250000

營業(yè)外支出――遞延所得稅資產(chǎn) 300000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)――補虧抵減 1550000

所得稅費用(遞延所得稅費用)=500×25％=125(萬元)

營業(yè)外支出=155―125=30(萬元)

參考文獻：

遞延所得稅資產(chǎn)范文第5篇

【關(guān)鍵詞】虧損企業(yè) 所得稅費用 遞延所得稅資產(chǎn)

執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》后，利潤表中的企業(yè)所得稅費用通常有兩個部分組成：當(dāng)期應(yīng)交的所得稅和遞延所得稅，虧損企業(yè)的所得稅費用通常只是遞延所得稅。相比于《企業(yè)會計制度》的遞延法而言，采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則》債務(wù)法核算的所得稅費用更符合配比原則。然而，實務(wù)中我們常常發(fā)現(xiàn)有許多虧損企業(yè)的所得稅費用為正數(shù)，本文就此作一分析與探討。

一、虧損企業(yè)所得稅費用出現(xiàn)正數(shù)的情況

企業(yè)所得稅是國家對企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得依法征收稅收的一個稅種。企業(yè)累計出現(xiàn)虧損，其所得稅費用又為何為正數(shù)呢？理論上講，在利潤總額為負數(shù)的前提下，出現(xiàn)所得稅費用為正數(shù)的情況主要有以下四種情況：（1）存在會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不一致的永久性差異，或者有不符合確認遞延所得稅資產(chǎn)的暫時性差異。前者如無法稅前列支的對外捐贈支出；后者如權(quán)益法核算下的投資損失。（2）新增確認遞延所得稅負債。（3）合并范圍內(nèi)的個別公司因為盈利發(fā)生了所得稅納稅義務(wù)。（4）發(fā)生遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，比如計提減值的資產(chǎn)被處置或被核銷、上年預(yù)提的獎金或銷售返利在本期已經(jīng)兌付，等等。

第一種情況多數(shù)出現(xiàn)在一些虧損不大的企業(yè)；第二種情況在實務(wù)中并不常見；而第三種情況比較好辨認，但只發(fā)生在合并報表中；比較而言，第四種情況我們最為常見。那么，有關(guān)虧損企業(yè)在轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)方面的核算是否合理呢？

二、虧損企業(yè)所得稅費用出現(xiàn)正數(shù)的原因

眾所所知，遞延所得稅資產(chǎn)余額意味著在未來期間很可能取得足夠的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額。為便于分析，我們分兩種情況來討論：一是期初預(yù)計的未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額在期末沒有減少，即遞延所得稅資產(chǎn)沒有發(fā)生減值；二是期初預(yù)計的未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額在期末已經(jīng)減少，即遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生了減值。

第一種情況，在遞延所得稅資產(chǎn)沒有發(fā)生減值的前提下，虧損企業(yè)在轉(zhuǎn)回一筆遞延所得稅資產(chǎn)的時候，一方面意味著會釋放出一筆對應(yīng)的可以在未來可用來抵扣其他可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額；另一方面由于該筆暫時性差異轉(zhuǎn)回會新增一筆相應(yīng)的待彌補應(yīng)納稅所得額（如沖回的壞賬損失會調(diào)增當(dāng)期一筆負的應(yīng)納稅所得額）。因此，虧損企業(yè)應(yīng)相應(yīng)地確認一筆新的等額遞延所得稅資產(chǎn)，最終使虧損企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)變動和遞延所得稅均為0元。

例如，某企業(yè)2011年實現(xiàn)凈利潤為300萬元，不存在未彌補虧損，該公司適用所得稅稅率為25%，2011年底有壞賬準(zhǔn)備余額1 600萬元。為此，公司2011年末確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額為400萬元（1 600×25%），這就意味著企業(yè)管理層預(yù)計未來很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額至少為1 600萬元（這里我們假設(shè)剛好為1 600萬元）。假設(shè)2012年第一季度利潤表中的利潤總額為-200萬元，公司在2012年第一季度末因收回應(yīng)收賬款而沖回壞賬準(zhǔn)備1 300萬元，公司因此轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)325萬元（1 300×25%），并確認所得稅費用為325萬元；假設(shè)不存在會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定之間的永久性差異。這種情況，應(yīng)借記：“壞賬準(zhǔn)備”；貸記：“資產(chǎn)減值損失”，金額1 300萬元，同時應(yīng)借記：“所得稅費用―遞延所得稅”；貸記：“遞延所得稅資產(chǎn)―壞賬準(zhǔn)備”，金額325萬元。

這時，遞延所得稅資產(chǎn)的余額為75萬元（400-325），意味著對應(yīng)的需要獲得未來可以用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為300萬元（75÷25%），而第一季度新增待彌補應(yīng)納稅所得額為-1 500萬元（-200-1 300）。前面我們已假設(shè)未來可以用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額最高為1 600萬元，由于實現(xiàn)凈利潤300萬元加上新增待彌補應(yīng)納稅所得額1 500萬元大于可用來抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額1 600萬元，因此第一季度新增可彌補應(yīng)納稅所得額只有1 300萬元（1 600-300），正好等于轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備而沖減的資產(chǎn)減值損失。因此第一季度末只能再確認遞延所得稅資產(chǎn)325萬元[（1 600-300）×25%]。這時應(yīng)借記：“遞延所得稅資產(chǎn)―待彌補虧損”；貸記：“所得稅費用―遞延所得稅”，金額325萬元。

第一季度末的遞延所得稅資產(chǎn)最終仍為400萬元（75+325），所得稅費用為0元（325-325）。由此不難得出：在遞延所得稅資產(chǎn)沒有發(fā)生減值的前提下，遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回雖然會改變遞延所得稅資產(chǎn)的明細金額（即由壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)到待彌補虧損），但最終并不影響遞延所得稅資產(chǎn)期末報表余額，也不會新增遞延所得稅費用。

但是，如果企業(yè)漏計了新增的在未來可彌補的應(yīng)納稅所得額所對應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)325萬元，從而出現(xiàn)虧損企業(yè)所得稅費用為325萬元的結(jié)果，這一錯誤就是我們發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致虧損企業(yè)所得稅費用為正數(shù)的原因之一。

第二種情況，如果期末發(fā)現(xiàn)期初預(yù)計的未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額發(fā)生下降，這意味著期初已經(jīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)單獨計提遞延所得稅資產(chǎn)減值。

上例如假設(shè)第一季度末，由于受國家某商品價格下調(diào)政策的重大不利影響，公司利潤總額為-1 000萬元。根據(jù)公司管理層預(yù)計：未來很可能產(chǎn)生用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額只有1 200萬元。那么這意味著期末遞延所得稅資產(chǎn)最終可確認余額最多只有300萬元（1 200×25%），而期初遞延所得稅資產(chǎn)的賬面余額為400萬元，為此公司計提了遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100萬元。

因減少壞賬準(zhǔn)備而轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)的會計分錄同前，應(yīng)轉(zhuǎn)回后的遞延所得稅資產(chǎn)余額為 -25萬元（400-100-325）。第一季度末，企業(yè)應(yīng)納稅所得額為-2 300萬元（-1 000-1 300），如果能全部得以有效彌補，可新增確認遞延所得稅資產(chǎn)為575萬元。但根據(jù)前面分析得知，未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額僅為1 200萬元，對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)余額最多為300萬元，因此可新增確認遞延所得稅資產(chǎn)為325萬元[300-（-25）]。會計處理為：借記：“遞延所得稅資產(chǎn)―待彌補虧損”；貸記：“所得稅費用―遞延所得稅”，金額325萬元。從而得出第一季度末遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值為300萬元，其中余額為400萬元，減值準(zhǔn)備100萬元；所得稅費用為0元；資產(chǎn)減值損失為100萬元。

可是在實務(wù)中往往是先轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)325萬元，期末再倒擠確認遞延所得稅資產(chǎn)（待彌補虧損）225萬元[300-（400-325）]，這種采取倒擠確認遞延所得稅資產(chǎn)的做法，實際上混淆了轉(zhuǎn)回與減值兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，并以轉(zhuǎn)回處理替代減值計提。如果與前面的會計處理比較一下，這時的期末遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值雖然也是300萬元，但少了資產(chǎn)減值損失100萬元，卻多出一個所得稅費用100萬元。這是導(dǎo)致虧損企業(yè)所得稅費用為正數(shù)的另一個原因。

雖然以上這兩種會計處理結(jié)果并不會影響到最終的企業(yè)凈利潤，但如果以轉(zhuǎn)回處理替代減值計提，則會掩蓋遞延所得稅資產(chǎn)減值100萬元這一客觀事實，這不僅未真實地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況和資產(chǎn)狀況，而且還會給企業(yè)當(dāng)初確認遞延所得稅資產(chǎn)的不謹(jǐn)慎找到了事后掩蓋的機會，是變相鼓勵虧損企業(yè)確認遞延所得稅資產(chǎn)的重要原因，因而是不恰當(dāng)?shù)臅嬏幚怼?/p>

值得注意的是，在轉(zhuǎn)回處理與減值計提之間如何協(xié)調(diào)方面，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在銷售已減值的產(chǎn)品時，已經(jīng)給出了正確答案?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》要求在結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)減值產(chǎn)品成本時，要先轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備，再結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，以還原產(chǎn)品原始成本，真實反映產(chǎn)品的銷售毛利，而不允許直接以賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本，虛增產(chǎn)品的銷售毛利。

需要進一步說明的是，導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)減值的原因可能是會計估計，也可能是會計差錯。筆者認為，如果未來業(yè)績下降是由于事先無法預(yù)料的原因造成的（比如國家宣布新的大幅降價政策等），那么，這種減值可歸為會計估計，否則應(yīng)當(dāng)判斷為會計差錯。

三、結(jié)論

綜上所述，虧損企業(yè)不會也不應(yīng)該因為轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)而使所得稅費用出現(xiàn)正數(shù)。如果虧損企業(yè)所得稅費用為正數(shù)時，我們就應(yīng)該檢查是否存在轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)時漏確認了新的遞延所得稅資產(chǎn)（待彌補虧損），或者沒有單獨計提遞延所得稅資產(chǎn)的減值損失。

（作者為財務(wù)總監(jiān)）